摘要：我國審計收費與審計獨立性的現狀并不樂觀。審計收費是制約審計獨立性的因素之一，注冊會計師如何能夠不屈服于公司管理層的壓力而自主地形成審計意見，長期以來都是公眾和相關管理機構關注的焦點，也是審計界重要的課題。本文從審計收費和審計獨立性的含義出發，運用經濟學原理闡述審計收費對于審計獨立性的影響，剖析了與審計收費有關的各個因素對于審計獨立性的影響。
關鍵詞：審計 審計收費 獨立性
一、審計收費與獨立性的內涵
（一）審計收費的界定
注冊會計師在為客戶提供專業服務時，有責任保持客觀、公正的原則，并遵守適當的技術準則。為履行這一職責，注冊會計師應當運用專業技能和知識；對于所提供的服務，會計師事務所有權獲得報酬。注冊會計師的服務是一種有償服務，但收費的多少應當以服務性質、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據，按照規定的標準合理收費。它是客戶與注冊會計師之間重要的經濟聯系，也是審計市場的重要組成部分。
（二）審計獨立性的界定
中外學者對審計獨立性有著各種各樣的解釋。錢均培認為：“審計獨立性是指審計人員的身份、立場和觀點、見解等應保持高度的獨立，不受外界任何影響和干擾。”英國學者湯姆·李認為：“從根本上說，它（審計獨立性）是一種精神態度，它不允許本人的觀點和結論變得依賴或屈從利害沖突方面的壓力和影響。”美國注冊師協會在1947年發布的《審計暫行標準》中指出：“獨立性的含義相當于完全誠實，公正無私，無偏見，客觀認識事實，不偏袒。”筆者認為，注冊會計師要堅持獨立性就應該保證形式和實質兩個方面的獨立，從而使注冊會計師的獨立、客觀、公正不被影響，最終保證審計報告的客觀與真實，發現企業存在的問題。
二、審計收費對審計獨立性的影響
（一）審計收費對審計獨立性影響的經濟學原理
1.委托代理理論。委托代理理論是制度經濟學契約理論的主要內容之一，它是指一個或多個行為主體根據一種明示或隱含的契約，指定、雇傭另一些行為主體為其服務，同時授予后者一定的決策權利，并根據后者提供的服務數量和質量對其支付相應的報酬。在上市公司中，股東是委托人，經營者是代理人。如圖1所示，在信息不對稱的經濟環境中，股東（第二關系人）會聘請注冊會計師（第一關系人），通過支付注冊會計師一定的審計費用，來對經營者（第三關系人）進行審計。而另一方面，經營者會利用審計費用等因素影響注冊會計師意見，同時利用自身對上市公司的控制和自身的信息優勢，在會計報表上做文章，來迎合監管部門和所有者的政策要求和各項指標。
（圖略）
2.公共產品理論。隨著股份制公司的普及，財務報表的使用者不僅僅是政府，債權人，越來越多的委托人與投資者甚至普通的社會公眾都成了使用者。于是，原本審計服務的性質是私人產品，此時正向準公共產品轉變。根據公共產品理論，達到帕累托最優（即明確產權），政府參與補貼是解決公共產品效用問題的方法。而在實際中，客戶管理當局支付了這些費用。受益人與成本承擔者不同，從而使管理當局在經濟上鉗制了會計師事務所。
3.博弈論。博弈論的經典案例“囚徒困境”告訴我們：博弈各方要達成一致的協議，必需使遵守協議的收益大于破壞協議的收益，或者是破壞協議的損失大于遵守協議的損失。因此，博弈論又稱為決策論。筆者認為，審計過程中的博弈，主要是指注冊會計師與被審計單位管理層之間的博弈。他們彼此之間達成一致，從虛假財務信息中獲利。對于被審計單位管理層來說，他們會采取一系列措施，例如采取手段對審計人員進行利益誘惑或施加壓力，甚至出現直接購買審計的行為。對于注冊會計師來說，當與管理層合謀的好處大于注冊會計師愿意接受的最低好處時，就可以達成一致意見，出具虛假報告。因此，筆者引入以下模型，來做進一步解釋。
（表略）
如表1所示，對于管理層而言，只要不抵制的情況下得到的收益大于抵制情況下獲得的收益，即M3>M1，那么管理者對于注冊會計師是否授予其業務額威脅就是不可信的。對于注冊會計師而言，只要接受業務，不堅持獨立性的收益大于堅持獨立性的收益，即M4>M3，那么注冊會計師對于管理層是否揭發財務問題的威脅就是不可信的。因此，注冊會計師與管理層形成合謀，出具虛假報告，達到雙方的利益最大化。
（二）與審計收費有關的各項因素對審計獨立性的影響
1.支付方式。支付方式即注冊會計師以何種方式取得收入，向誰收取費用的方式。目前，我國的審計費用支付方式是由被審計單位直接向會計師事務所付費，即直接支付方式。這種支付方式將導致審計缺乏獨立性。
（圖略）
如圖2所示，管理層向注冊會計師支付審計費用，管理層與審計師存在雇傭與被雇傭的關系。這樣的關系使管理層在經濟上控制了注冊會計師。
2.費用額度。費用額度即注冊會計師應向審計單位收取多少費用。目前，我國注冊會計師行業的審計收費實行政府定價模式，價格標準根據“固定價±浮動百分比”、“固定價格”、“根據資本和時間定價”等原則，并未形成統一的標準，會計師事務所更多的是和被審計單位雙方協商價格來確定審計費用。理性的注冊會計師基于一方面想要爭取更多的審計費用，另一方面面對較低的審計費用，不得不減少審計成本這兩方面的考慮，從而做出影響審計獨立性和審計質量的行為。
3.支付時間。支付時間即被審計單位何時向會計師事務所支付全部或大部分的審計費用。審計費用的支付時間一般是在業務約定書中規定的。按照我國慣例，該支付一般發生在全部審計工作完成后。審計費用支付時間是影響審計獨立性的重要因素。
4.費用結構。本文的費用結構，主要是指某一客戶所付的費用占整個事務所收入的比例。Cohen Report認為：“當某一或某幾家客戶所提供的審計收費占事務所整個費用收入總和的比重很大時，事務所在審計該客戶時將很難保持獨立性。”
2011年會計師事務所客戶數量排名及審計上市公司數量為：天健正信，128家；立信，119家；天健，113家；信永中和，111家；中瑞岳華，88家；立信大華，81家；大信，60家；國富浩華，51家；京都天華，51家；天職國際，49家；普華永道中天，43家；利安達，40家；中審亞太，34家；安永華明，30家；德勤華永，21家；畢馬威華振，17家。
（表略）
由以上數據分析可知，在兩組數據的對比中，第一組數據（1-8）的離散系數小于第二組（9-16）數據，筆者選擇第一組數據進行分析（擁有最為豐富的客戶資源的會計師事務所）有更好的代表性。排名前8位的事務所平均每家擁有客戶總數為94，而根據中國注冊會計師協會發布的數據調查顯示，國內80家“非十大”所的客戶數為789家，平均每家“非十大”的事務所上市公司客戶不到10家。對于擁有少量上市公司客戶的會計師事務所，他們原本的客戶數量就不足，當面對擁有大客戶的機會或是在較高審計收費的誘惑下，出于理性考慮，事務所就會屈從于利益，審計獨立性受到影響，最終影響審計意見。X
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