摘要：近年來，稅務會計與財務會計分離與否這一話題備受關注。本文從存貨角度分析了二者之間存在的差異，認為差異是導致二者分離的根本原因，又對如何構建符合我國現狀的稅務會計與財務會計模式進行了分析。
關鍵詞：稅務會計 財務會計 存貨 分離
企業稅務會計從企業財務會計與管理會計中分離出來，是社會經濟發展到一定階段的產物，是對會計理論的不斷完善與進步。在西方國家，它早已獨立形成一個完整的會計體系，與財務會計、管理會計一起構成企業會計體系的三大支柱。而在我國，稅務會計卻仍只是介于會計準則與稅法之間的邊緣學科。盡管如此，由于稅務會計與財務會計目標存在根本分歧，兩者的最終分離成為一種必然。本文首先從理論上探討了稅務會計與財務會計的聯系與區別，而后具體從存貨角度分析了兩者之間的差異，得出結論認為兩者分離是大勢所趨，并對現階段如何構建符合我國國情的稅務會計與財務會計的關系做出了思考。
一、稅務會計與財務會計的聯系與區別
稅務會計是從財務會計中逐漸分離而來，但他并不是單獨存在的。企業的財務會計系統在日常的記錄過程中，建立了一套完備的財務活動數據庫，據此編制財務報表，供決策者適用；而稅務會計則利用財務會計系統提供的數據對財務會計處理中與現行稅法不符的會計事項進行納稅調整，據此編制納稅申報表，繳納稅金，供稅務部門稽核。
財務會計目標可簡述為“決策有用”與“解除受托責任”，這一目標的實現方式，依賴于向相關信息使用者提供財務報告。對于稅務會計的目標，查爾斯·T·亨瑞格等人在其所著《會計學》中寫道：“稅務會計有兩個目標：遵守稅務會計和盡量合理避稅?！边@一目標通過向稅務機關提交納稅申報表得以實現。目標上的差異是導致財務會計與稅務會計分離的根本原因。
二、存貨會計處理新準則與稅法之比較
（一）存貨的定義及確認
《企業會計準則第1號——存貨》（以下簡稱新準則）第三條規定，“存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。”同時，只有滿足與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業以及該存貨的成本能夠可靠的計量兩個條件，才能予以確認。
《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第七十二條規定，“企業所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或者提供勞務過程中耗用的材料和物料等。”可見，對于存貨的定義與確認，準則與稅法的會計處理基本一致。
（二）存貨的初始計量與計稅基礎
新準則第五條規定存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
《實施條例》第七十二條規定，存貨按照以下方法確定成本：1.通過支付現金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本；2.通過支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本；3.生產性生物資產收獲的農產品，以產出或者采收過程中發生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。
由此我們可以看出，新準則與稅法在存貨的初始計量上雖然表述不同，但是差異不大。同時，第五十六條規定，企業的各項資產，包括存貨，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。我們據此可以確認存貨的計稅基礎，即外購存貨以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎。投資者投入的，接受捐贈的，非貨幣性資產交換取得的，債務重組取得的存貨，按該存貨的公允價值和相關稅費為計稅基礎。
（三）存貨的計價方法
新準則第十四條規定，企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。
《實施條例》第七十三條規定，企業使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選擇一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。由此可見，對于存貨的計價方法，準則與稅法的會計處理基本一致，都取消了對后進先出法的采用。不過，新準則沒有對企業的存貨計價方法變更的程序做出明確的規定和具體要求，而稅法則不允許隨意變更。
（四）存貨的期末計量
新準則第十五條規定：“資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益?！?br />
《企業所得稅法》第五十五條規定，計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不準扣除，該項未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備，風險準備等準備金支出。差異具體表現在新準則要求企業在資產負債表日合理估計資產可能發生的損失，并據以計提減值準備，調減存貨賬面價值，目的是保證存貨的成本能夠真實反映資產實際價值的變化，防止企業虛增資產。而稅法為了保證稅收收入，則不允許企業稅前扣除跌價準備。
（五）其他方面的差異
新準則第二十一條規定，企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。
《企業所得稅法》則規定，企業當期發生的固定資產和流動資產盤虧、毀損凈損失，由其提供清查盤虧資料經主管稅務機關審核后，準予扣除。不難看出，稅法對于存貨盤虧、毀損的扣除更為謹慎，程序上也更加復雜，納稅人要確認存貨的損失，必須有確鑿的證據，并經審核批準后，才能予以扣除。
三、財稅分離的必然性
由上文可以看出，對于存貨在稅務會計與財務會計處理中，有相似之處，但也存在很多差異。有相似之處，稅務會計便可以直接借鑒財務會計的處理方法；而差異則是導致財務會計與稅務會計分離的直接原因。大量差異的存在，如果一味的通過納稅調整來解決，不僅增加了核算成本，由財務會計記錄調整而來的納稅申報表也難以保證準確性。而且在實務中，當稅法與會計制度、準則沖突時，由于稅法的法定性、強制性，只能是準則遷就稅法，這就大大降低了財務會計信息的準確度與相關度。由此可見，財稅分離既保證了財務信息的相關性，又保證了稅務信息的準確性，還降低了核算成本，分離勢在必行。
另一方面，企業稅務籌劃的需求也是財稅分離的一個重要原因。眾所周知，2012年1月1日起，上海交通運輸業和部分現代服務業將由征收營業稅改征增值稅。每一次重大稅收政策改變，會給納稅人稅負帶來重大影響。納稅人應當提前解讀政策，依據政策提前調整業務，最大限度地享受稅改帶來的好處，而不能等業務做完之后再通過財務處理規避稅收，由此，我們可以看出建立稅務會計部門的重要性，企業財務會計的主要目標是為相關決策者提供決策有用信息，自然忽視稅務籌劃的重要性，也就不能為企業帶來稅收收益。建立稅務會計部門，專崗專職，在政策變更之前提前對稅務會計部門人員進行相關培訓、學習，使稅務會計人員盡快地熟悉各稅種征管流程、稅法對增值稅納稅人身份認定以及如何規范開具增值稅專用發票、取得增值稅專用發票并抵扣等規定。
四、現階段應構建何種稅務會計與財務會計模式
當前，我國企業會計核算水平普遍不是很高，稅務部門管理水平有限，如果過度追求“財稅分離”，將會給稅收征管部門帶來很大困難，會計人員也很難把握，這樣反而會適得其反。所以我們應該采取逐步分離方式，在合理保持稅務會計與財務會計之間差異的基礎上，我們應當建立一個從財務會計到稅務會計合理過渡的核算體系，完成稅務會計報表與財務會計報表、納稅申報表與稅務會計報表的銜接工作，為企業的會計實務工作建立一套標準的方法體系，減少會計人員對具體操作方法選擇的隨意性，也為稅務機關的后期稽查提供一個從財務會計報表到納稅申報表調整的完整、清晰的記錄軌跡，降低征管成本。J
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