隨著國際經濟金融形勢持續(xù)惡化，歐債危機全面升級，國家宏觀調控措施加大，銀根緊縮，企業(yè)應收賬款數量上持續(xù)上升，質量上持續(xù)惡化。加強應收賬款的管理，特別是提高對非正常應收賬款的稅務籌劃水平，具有非常現實的意義。
一、問題提出
根據《企業(yè)會計準則第14號——收入》，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。根據稅法有關規(guī)定，企業(yè)銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能確認：商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能可靠地計量；已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能可靠地核算。從會計準則和稅法規(guī)定的收入確認條件可以看出，傳統操作上的以發(fā)票開具作為收入確認的觀念是不恰當的。很多的商品在發(fā)出到達客戶時就滿足了收入的確認條件，會計和稅法上都應該確認為收入，進而形成了應收賬款。本文主要針對沒有開具發(fā)票而滿足收入確認條件形成的暫估應收賬款進行討論。
由于沒有開具正式的發(fā)票，所以對于暫估應收賬款不能收回的可能性更大，企業(yè)一方面應加大對這部分應收賬款的管理，包括發(fā)貨簽收、定期對賬、及時開票等，另一方面在出現非正常應收賬款而可能無法收回的情況下，也要加強對這部分非正常應收賬款的稅務籌劃，盡量降低企業(yè)的損失。
二、舉例說明
下面舉例說明如何就非正常應收賬款進行稅務籌劃。
例：A企業(yè)在2011年3月15日對長期客戶B企業(yè)發(fā)出一批商品，符合收入的確認條件，未開具正式發(fā)票，初步協議不含稅金額為1 000萬元，成本為800萬元，可抵扣的進項稅額為80萬元，A、B企業(yè)均為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮城建稅和教育費附加，產品為非消費稅類產品。
在發(fā)出當日，A企業(yè)確認了收入1 000萬元，結轉成本800萬元，該經濟事項增加當期增值稅90萬元（1 000×17%-80），企業(yè)所得稅50萬元［（1 000-800）×25%］，其會計分錄為：
借：應收賬款——B企業(yè) （暫估）11 700 000
貸：主營業(yè)務收入 （暫估）10 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
（暫估）1 700 000
借：主營業(yè)務成本 （暫估）8 000 000
貸：庫存商品 （暫估）8 000 000
隨著行業(yè)環(huán)境的重大變化，B企業(yè)無法實現最終的收入，該批產品的應收賬款已無法全額收回，這也說明當初企業(yè)確認收入時對環(huán)境的重大變化估計不足。A企業(yè)可采用如下幾種方案對該筆應收賬款進行處理，其財務結果大不相同。
方案一：A企業(yè)按照傳統的壞賬核銷方法核算該筆應收賬款，但不能按照稅法的相關規(guī)定取得其認可的有效證據，那么核銷的壞賬無法進行稅前列支，企業(yè)增加的企業(yè)所得稅為292.5萬元，總體稅務成本為432.5萬元（90+50+292.5）。根據增值稅的相關規(guī)定，增值稅是對產品的增值部分進行征收，而原來根據當時的情況進行了暫估征收，現在實際情況是沒有任何的增值，還有損失，所以應該通過籌劃來還原業(yè)務的真實情況。
方案二：A企業(yè)按照傳統的壞賬核銷方法對該筆無法收回的應收賬款收集相關證據，并報稅務機關認可后核銷，其會計分錄為：
借：管理費用 11 700 000
貸：應收賬款 11 700 000
因其可以稅前列支，故可以減少企業(yè)所得稅292.5萬元（1 170×25%），但增值稅無法抵免，總體稅務成本為-152.5萬元（90+50-1 170×25%）。
方案三：和B企業(yè)簽訂一個正式的或補充合同，商定一個非常低的價格，如10萬元，并開具發(fā)票，假定開票日期為9月12日，當日的會計系統應將原來確認的收入和結轉的成本沖回，即紅字分錄（本文用“-”表示），然后按照新的價格進行收入和成本的確認。其會計分錄為：
（1）沖銷原確認的收入和成本。
借：應收賬款——B企業(yè) （暫估）-11 700 000
貸：主營業(yè)務收入 （暫估）-10 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
（暫估）-1 700 000
借：主營業(yè)務成本 （暫估）-8 000 000
貸：庫存商品 （暫估）-8 000 000
（2）按照新的價格進行收入和成本的確認。
借：應收賬款——B企業(yè) 117 000
貸：主營業(yè)務收入 100 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000
借：主營業(yè)務成本 8 000 000
貸：庫存商品 8 000 000
這樣，可減少企業(yè)所得稅197.5萬元［（800-10）×25%］；減少增值稅78.3萬元（1.7-80），總體減少稅務成本為275.8萬元（97.5+78.3）。
如果在此基礎上A企業(yè)和B企業(yè)簽訂一個債務重組協議，對11.7萬元的債務和其他債務一起進行重組，減免11.7萬元的應收賬款。
債務重組會計處理：
借：營業(yè)外支出——債務重組損失 117 000
貸：應收賬款——B企業(yè) 117 000
依稅法規(guī)定，B企業(yè)的債務重組損失11.7萬元，允許沖減當期應納稅所得額，這樣，可進一步減少企業(yè)所得稅2.925萬元（11.7×25%）；此時，總體減少稅務成本為278.725萬元（197.5+8.3+2.925）。
方案四：A企業(yè)和B企業(yè)簽訂一個正式的或補充合同，商定一個非常低的價格，如10萬元，并開具發(fā)票，假定開票日期為9月12日，但B企業(yè)不同意對該10萬元進行付款，A企業(yè)只有在方案三的基礎上增加該新開票的壞賬核銷的相關成本。若壞賬經稅務機關批準后可以稅前列支，其會計處理為：
借：管理費用 117 000
貸：應收賬款 117 000
故可以進一步減少企業(yè)所得稅2.925萬元（11.7×25%），總體減少稅務成本為278.725萬元（197.5+78.3+2.925）。若壞賬經稅務機關審批不準核銷，則A企業(yè)調增應納稅所得額11.7萬元，總體減少稅務成本為272.875萬元（78.3+197.5-2.925）。
從上面的分析來看，方案三是最優(yōu)方案，方案四次之，而傳統的方案沒有真實的反映企業(yè)的生產經營實際情況而承擔了本不應該承擔的稅負。S
（注：本文系湖南省哲學社會科學基金項目；項目編號：11YYB221）
參考文獻：
1.魏冕.應收賬款的管理與籌劃［J］.鄭州：中州煤炭，2007.
2.蓋地.稅務會計與稅務籌劃［M］.大連：東北財經大學出版社，2011.
