與現行存貨準則(2001)和《企業會計制度》相比,《企業會計準則第1號---存貨》(以下簡稱新準則)在內容上的變化不是很大,主要變化體現在不同渠道取得存貨的計量等方面。除第1號準則外,涉及存貨計量的準則還有第7、12、17和20號等準則。本文試分析新準則體系中有關存貨會計處理的幾點變化。
一、關于存貨成本中的借款費用
《企業會計準則第17號---借款費用》規定,符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產、存貨等資產。
可見,準則擴大了應予資本化的資產范圍,需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可銷售狀態的存貨也屬于符合資本化條件的資產。對于生產周期長的行業,如造船、飛機制造等某些機械制造行業,將允許用于存貨生產的借款費用資本化。這將會直接影響這些行業內企業資產和費用的計量,進而影響企業的財務狀況和經營成果。
二、關于非貨幣性資產交換取得存貨的計量
根據現行準則與制度,非貨幣性資產交易一般不允許使用公允價值,通常不確認損益。換入的存貨按換出資產的賬面價值加相關稅費(減進項稅額)入賬;涉及補價的,還應加上支付的補價(支付補價方)或減去補價加上確認的營業外收入(收到補價方)。
根據《企業會計準則第7號---非貨幣性資產交換》,存貨的初始計量較為復雜,企業首先要對交易進行判斷,即判斷非貨幣性資產交換是否同時滿足兩個條件(該項交換具有商業實質以及換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量),同時,還要看是否涉及補價。不同情況下存貨的初始計量具體概括見表一。
三、關于債務重組取得存貨的計量
根據現行準則和制度,債權人因債務重組取得的存貨按重組債權的賬面價值和相關稅費計量,不確認損益。
而根據新準則第12號---債務重組,以非現金資產清償債務的,債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬。重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額,計入當期損益。如果債權人已對債權計提壞賬準備,應先將該差額沖減壞賬準備,壞賬準備不足以沖減的部分,計入當期損益。即:
借:存貨(公允價值)
壞賬準備(重組債權已計提準備)
營業外支出(差額)
貸:應收賬款(或其他債權科目)
四、關于發出存貨的計價方法
新準則中規定,發出存貨可按先進先出法、加權平均法或個別計價法計價,取消了后進先出法和移動加權平均法。這一規定對多數企業影響不大,但對于那些存貨數額較大、周轉率較低而且原材料價格不斷下跌的企業,不允許使用后進先出法可能會造成其毛利率和利潤有所降低。
此外,新準則規定,企業應當采用一次轉銷法或五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷,取消了分期攤銷法。總的來說,這些規定既減少了企業的會計選擇,又有助于提高企業間會計信息的可比性。
五、關于企業合并取得的存貨的計量
與現行存貨準則與制度相比,新準則新增了企業合并取得存貨的成本計量的規定。新準則指出,企業合并取得的存貨的成本按照《企業會計準則第20號---企業合并》確定。根據企業合并準則,企業合并分為兩類:1.同一控制下的企業合并,指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。2.非同一控制下的企業合并,指參與合并的企業在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。
兩種不同的企業合并下,存貨的計量有所不同:
1.同一控制下的企業合并:其實質相當于企業集團內部的交易,所以,同一控制下的企業合并取得的存貨應按合并日在被合并方的賬面價值計量。
2.非同一控制下的企業合并:這一合并下取得的存貨應按合并日存貨的公允價值計量,但前提是其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量。
六、關于附注中與存貨有關信息的披露
原存貨準則要求披露的內容較多,新準則在考慮了信息的重要性和準則內容的相關變動后,不再要求企業披露以下三方面的信息:
1.存貨的取得方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法;
2.采用后進先出法確定的發出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法或移動平均法確定的發出存貨的成本差異。
3.當期確認為費用的存貨成本,如主營業務成本等。
作者：周 萍
