摘要：本文認為，判斷審計報告真實性應該結合采用客觀真實和法律真實兩個標準，以客觀真實為基礎，法律真實作補充。判定CPA執業有無過錯目前采用獨立審計準則，盡管其在形式上有所不足。一般情況下，CPA執業無過錯，其出具的審計報告應該是真實的。但由于各種原因CPA無過錯的審計執業也可能得到虛假的審計結果。充分考慮這種特殊性，必須采用公平責任歸責原則確定其應承擔的民事責任，CPA只須對客戶和部分第三者承擔與造成投資者損失原因力相適應的按份責任。
關鍵詞：注冊會計師 無過錯虛假審計報告 民事責任
一、引言
虛假財務報告尤其是上市公司虛假財務報告所引發的嚴重問題已經引起了廣大投資者和社會各界的強烈反應。虛假審計報告作為對虛假財務報告的肯定和證明，在促成投資者做出錯誤投資判斷過程中起到了推波助瀾的作用。從總體上講，提供虛假審計報告的注冊會計師（Certified Public Accountant，CPA）無疑應對投資者由此造成的損失承擔一定的民事賠償責任，尤其是當CPA出具虛假審計報告是由于重大過失甚至欺詐的情形。但對于CPA按照獨立審計準則要求執行了必要的審計程序后仍然出具了虛假審計報告要不要承擔民事責任，會計職業界與法律界存在嚴重分歧，并于1995年前后形成激烈的爭論。由于當時財務造假問題尚不嚴重，國家在這方面的立法和執法也存在盲區，絕大多數CPA和會計師事務所還未經歷過任何訴訟，所以這場爭論僅僅停留在學術爭鳴層面。而近幾年來一系列會計丑聞的發生，特別是2002年初最高人民法院發布了《關于受理證券市場虛假陳述引發的民事侵權案件有關問題的通知》，使CPA的民事責任環境發生了根本性變化，引起了會計職業界對CPA訴訟浪潮的擔憂。會計職業界一方面加速制定審計執業準則，嚴格規范審計行為，以提高審計質量，降低審計風險；另一方面也迫切需要從理論上進而在法律上獲得對CPA職業發展應有的支持，從而避免成為企業財務造假的替罪羊。本文擬在合理界定無過錯虛假審計報告概念的基礎上，分析其產生原因和適用的歸責原則，進而認定CPA應承擔的民事責任程度。
二、CPA無過錯虛假審計報告的界定
（ 一 ）審計報告真實性界定 審計報告是CPA執行了必要的審計程序后對企業財務報告真實性、合法性、公允性所作的證明文件。如果在審計報告中對真實財務報告進行否定或對虛假財務報告進行肯定，即是虛假審計報告。所以虛假審計報告是與真實審計報告相對應的一個概念，與財務報告的真實性緊密相關。對審計報告真實性判定標準存在結果真實和程序真實兩種觀點，結果真實觀認為只有與客觀實際情況相符合的審計報告才是真實的，程序真實觀則認為只要注冊會計師嚴格按照法律規定的程序進行了審計，其審計報告就應該被認為是真實的。會計職業界更多地接受了程序真實觀，認為結果真實本身也需要用法律所認可的標準、方法和程序進行判斷，只有程序真實才是具體的、可操作的現實標準。所以判斷財務報告真實性的標準應該是會計法律法規，包括會計法、會計準則、會計制度等。但是由于會計法律法規的滯后性和不完善，對一些事項的處理可能會導致人們對會計報告理解上的歧義，甚至明顯偏離客觀事實，此時若仍以所謂的“程序真實”來判斷，是難以令人信服的，也是后果嚴重的。安然公司就是利用了美國會計準則的缺陷，通過設立許多“特殊目的實體”進行會計舞弊，安達信的CPA也是以此為借口之一為其出具了一份份無保留意見審計報告。其實，程序真實和結果真實的目標是一致的，都是追求結果的客觀真實。結果真實是本源的直接的目標，在無法取得確鑿證據認定事項真實性時，采用法律所認可的方法和標準來判定，是必要的。但當能夠利用有關證據直接認定客觀事實情況下，仍然堅持所謂的“程序真實”，甚至還依此得出相反的結論，那是荒唐的。所以審計報告的真實性界定應該是結果真實標準和程序真實標準的結合，先采用結果真實標準，在無法判斷結果是否真實的情況下再輔助采用程序真實標準來界定。
（ 二 ）CPA過錯的界定 CPA所以出具虛假審計報告，通常是由于有意或無意的過錯。一般認為，有意過錯即欺詐，是指CPA明知財務報告不實仍然故意作出虛假或失實的證明。無意過錯也叫過失，根據對社會和當事人的損害程度分為一般過失和重大過失，但會計職業界更多的是主張按照CPA未能履行審計執業責任的程度和情節分為一般過失和重大過失。一般過失是指CPA在執業過程中缺乏“合理的關注”，即未能嚴格按照審計準則要求進行審計，重大過失是指CPA在執業過程中缺乏“最起碼的關注”，未能遵循審計規范的最低要求。如果CPA在審計執業過程中既無欺詐，也無過失（包括一般過失和重大過失），則應該認為執業無過錯。由于審計準則是由CPA行業組織中國注冊會計師協會制定的，以此來判斷CPA 在審計執業中有無過錯，似乎違反了“任何人都不能夠成為自己的法官”這一羅馬古訓。正因為如此，一些法律界人士認為，以審計準則來判定CPA有無過錯缺乏公正性。劉燕（1998）指出：“如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準則的真實性要求，就不能認為其工作的結果是虛假的，其邏輯是很荒唐的” 。劉正鋒認為，審計準則是CPA行業的自律性規范，不能成為CPA注意義務的法定標準。顏延對此作出回應，他認為，獨立審計準則是判斷CPA注意義務的基礎，由《注冊會計師法》授權注冊會計師協會擬定經財政部批準的獨立審計準則，不但是CPA行業內部自律性規范，而且已上升為國家意志，具有法規效力，完全具有調整專業團體和社會上不特定第三人之間審計法律關系的效力。但是理想的標準應該是實質和形式的統一，如果審計準則能由一個與CPA無直接利害關系的機構或組織來制定，則可以在一定程度上“避嫌”。不過作者仍然贊成以獨立審計準則作為判定CPA執業有無過錯的現實標準，因為到目前為止，實在找不到比審計準則更權威、更科學、在實質上（而不是形式上）也更公正的標準。
三、CPA無過錯虛假審計報告成因及原則
（ 一 ）CPA無過錯虛假審計報告成因分析 CPA執業無過錯，其出具的審計報告一般應該是真實的，在按照法律真實標準判定審計報告真實性的情況下更是如此，法律真實標準下不存在CPA無過錯虛假審計報告。但如前所述，虛假審計報告判定的標準應該以客觀真實為主，是客觀真實與法律真實相結合。這種情況下，CPA無過錯的審計執業也可能得到虛假的審計結果。（1）會計允許也需要職業判斷，而審計則是對會計判斷的再判斷。由于人們認識的有限理性，會計職業判斷背離客觀真實在所難免，而以會計判斷為基礎的審計判斷與客觀真實的距離更是不可避免。從這個意義上說，完全真實的審計報告是不存在的，審計報告虛假是必然的，真實則是相對的，人們所做的一切努力僅僅是減少了虛假程度。（2）會計規范不完善導致會計信息失真，產生了虛假財務報告。由于這種虛假財務報告是完全符合或至少是不違反現行會計規范，CPA的審計報告只能對其進行肯定證明。會計規范不完善導致的虛假財務報告主要有如下三方面：一是制度建設滯后于經濟業務的發展，企業會計師對制度沒有規定的經濟業務只能根據會計準則的概括性要求作出具體的會計處理，這種處理結果容易使投資者對財務報告的理解產生歧義。二是會計規范之間的相互矛盾，企業會計師可以根據情況各取所需。三是會計規范對現行經濟業務處理規定的缺陷。企業會計師如果對制度上的不完善進行“綜合利用”，結合重組、關聯交易等手段，甚至可以憑空制造出成百上千萬的會計利潤。（3）現代審計方法已經由傳統的帳簿審計發展到制度基礎審計和風險基礎審計，無論是制度基礎審計還是風險基礎審計，都是有針對性地選擇部分會計資料進行抽樣檢查。我國注冊會計師獨立審計準則規定，CPA在進行符合性和實質性測試時應該采用抽樣審計方法。抽樣審計的基本特征就是只抽取一部分樣本進行檢查，并按照樣本的檢查結果來推斷總體。而抽樣的量通常只占總體的一小部分，大部分資料都被忽略了檢查。如果重大錯誤恰好均存在于未被檢查到的資料中，則根據抽查到的不存在重大錯誤的會計資料樣本而產生的審計報告結果仍然是無保留意見。樣本與總體的異質性使抽樣審計成為無過錯虛假審計報告的重要原因之一。（4）作為判斷CPA有無過錯的獨立審計準則及其指南無法囊括所有具體的審計實務，在很多方面它只能作一些概括、原則的要求，在沒有權威、公認的解釋出來以前，CPA可以也只能根據自己的理解實施自己認為必要的審計程序。而在審計準則中對所有審計的細枝末節均加以詳細解釋說明既無必要，也無可能。這樣就導致財務報告由不同CPA審計時會有不同的結果，由同一CPA在不同時間進行審計會有不同結果，甚至同一CPA在同一時間同時進行重復審計時也會出現不同結果，如CPA采用隨機抽樣方法進行審計，各次抽樣的樣本通常是不同的，根據不同樣本檢查得到的審計結果也完全可能不同。（5）審計手段是有限的，而財務報告的造假手段則花樣百出。如一些從經濟業務發生時進行的造假行為，根本無法通過查賬的方法予以識別，而法律沒有賦予（也不應該賦予）CPA象刑事偵查那樣必要時可以運用各種手段的權力。 （ 二 ）無過錯虛假審計報告的歸責原則 CPA因出具審計報告而帶來的民事責任形式應該屬于侵權責任，侵權責任的認定通常有過錯責任、無過錯責任、推定過錯責任和公平責任四種歸責原則。在過錯責任原則下，無過錯即無責任，即使造成了事實上的侵權行為，只要當事人沒有過錯就不必承擔民事責任。推定過錯責任原則的實質仍然是過錯責任，只是實行舉證責任倒置，由侵權當事人而非受害人承擔舉證責任，如果侵權當事人不能證明自己無過錯或損害是由受害人自己造成，就推定侵權人存在過錯，必須承擔民事賠償責任。無過錯責任原則的特點是不管當事人是否存在過錯，只要其他侵權條件成立就必須承擔民事責任。過錯責任原則被廣泛用于民事侵權的大多數領域，只有法律規定的特殊侵權行為才適用無過錯責任原則；而對于法律未有明確規定適用無過錯責任原則，而采用過錯責任原則又顯失公平時，就應該采用公平原則，由有關當事人合理分擔責任。由于我國現行法律未對CPA民事責任作出特殊規定，因此不適用無過錯責任原則，這是法律界和會計職業界都認同的。“如果要求CPA承擔無過錯責任，將使CPA面臨巨大的風險，不利于獨立審計行業的發展。因此對CPA不應當采用結果歸責原則即無過錯原則”。目前大多數學者認為應該采用過錯責任原則或推定過錯責任原則。郭峰認為，上市公司控制信息來源，如果他對CPA有所隱瞞或欺騙，CPA就不能保證全部發現會計錯誤，所以不應該采用無過錯或過錯推定原則，而應該采用過錯責任原則，即只有CPA主觀上有故意或過失時才承擔責任。而張蕊更是認為不但要將CPA的民事責任定位在過錯責任上，并且CPA只須對自身的重大過失和欺詐承擔責任，而對普通過失可以減責或免責。但更多的人認為應該采用推定過錯責任，李明輝認為，盡管相對于上市公司，CPA處于信息劣勢，但相對于普通的投資者，CPA仍處于主導或優勢地位，投資者只是被動地了解公開的信息。如果采用過錯責任原則，投資者必須要舉證CPA存在過錯，這對于缺乏會計、審計專業知識，且處于公司外部不能接近公司詳細信息的投資者而言，近乎不可能。因此對于CPA的歸責，過錯推定原則較為合理。段春明認為，小股東作為起訴人，只要證明他們遭受了損失和審計報告虛假；CPA如要辯護，則應承擔反舉證責任，即證明本身無過錯或原告損失與審計報告無關。CPA民事責任固然不宜采用無過錯責任原則歸責，對于一般的CPA侵權責任采用過錯責任原則或推定過錯責任原則歸責也許有一定合理性。但如果對于CPA無過錯的虛假審計報告，采用過錯責任或推定過錯責任，則至少存在下列問題：一是削弱了CPA提高審計執業質量的動力和壓力。過錯責任原則和推定過錯責任原則均意味著CPA不必為無過錯虛假審計報告承擔任何民事責任。如果CPA遵循了審計準則，就不管真正的審計質量如何，不管審計報告是否真實，都與自己利益無關，將會導致CPA在執業過程中重形式而輕實質，重過程而輕結果，片面追求程序和形式。而且在以獨立審計準則這個由CPA內部自律組織主導制定的行業執業規則來評判CPA執業有無過錯的情況下，CPA出于行業利益保護目的，可能會放松自律質量要求，制定更寬松的執業規則，從而削弱CPA提高審計執業質量的內在動力和外部壓力。二是可能誘發CPA的舞弊行為。一些不良CPA可以在審計判斷抽樣時有意識地選擇存在重大錯弊概率較小的樣本，甚至在隨機抽樣和判斷抽樣中“不巧”選中有重大錯誤的樣本就重新抽樣，直至得到所希望的樣本結果。而這種舞弊能經受嚴格的同業復查，推定過錯也對其無可奈何，這些不良CPA完全可以用一大堆經過選擇的審計證據來“證明”自己是如何勤勉盡責，從而輕易逃避應該承擔的責任。其實，即使是過錯責任論者也承認，CPA遵循了獨立審計準則的前提下，由于采用了抽樣審計而沒有發現會計報表的重大錯誤和漏報，是CPA應該也愿意承擔的審計風險。CPA的這種風險既是客觀環境變化對CPA審計方法影響的結果，也是CPA經過成本效益比較后所作出的選擇。制度基礎審計和風險基礎審計就是因為成本效益比占優才取代了理論上可以查出任何錯誤的帳薄基礎審計，CPA采用抽樣審計就表明它愿意承擔可能的誤判風險。但過錯責任原則和推定過錯責任原則卻使CPA連這一點本身愿意承擔的風險也不必承擔，這種過分的寬容將會降低社會對CPA審計的信心和需求，最終影響CPA職業的發展。美國在1933年聯邦證券法頒布之前，由于法律對CPA的過分偏袒，就曾使財務報表審計不能成為審計職業的主要業務，直至證券法頒布后重新界定了CPA的法律責任，證券交易委員會支持審計職業界重新確定了審計程序及法律責任，才使得審計職業信譽逐漸回升。這段歷史和教訓我們不應該忘記。既然CPA無過錯虛假審計報告民事責任采用無過錯責任原則于法無據，采用過錯責任原則或推定過錯責任原則又存在一系列問題，所以只能采用公平責任原則歸責。實際上，公平是任何侵權責任的歸責基礎，過錯責任、無過錯責任、推定過錯責任都是公平的體現形式。為了公平，有過錯就要承擔責任，同樣也是為了公平，在一些特殊情況下無過錯侵權也要承擔責任，而推定過錯責任的公平性則體現在對處于弱勢的受害人的保護。只是由于法律規定上的原因，才細分為四種原則。但公平責任由于只能得到原則性的法律支持，歸責的伸縮性很大，要做到真正的公平殊為不易，因此只有在不適用無過錯責任原則，而采用過錯責任原則和過錯推定責任原則又顯失公平時才能適用。CPA無過錯虛假審計報告應該屬于這種情況。
四、CPA無過錯虛假審計報告民事責任程度
（ 一 ）責任對象 如果CPA負有民事責任，首先無疑是對與CPA有契約關系的客戶包括公司以及構成公司實體的股東承擔責任。無論是國內還是國外，最初CPA均只對客戶承擔責任。但20世紀60年代以后，整個西方商業環境的變化，保護用戶利益主義的發展和對CPA審計認識的發展，法院逐漸要求CPA對第三者承擔責任。到20世紀70年代中期，發生了數以百計控告審計人員的訴訟案，而由第三者提起的訴訟案達到了頂峰。我國CPA對第三者承擔法律責任始于1996年對四川德陽事件判決，其依據則來自最高人民法院給德陽事件判決法院的請示復函，第一次以司法解釋形式確定了中國CPA在開展業務過程中要對業務委托人負責，也要對與此相關的第三者負責。應該認為，CPA應對第三者負責的觀點已為會計職業界廣泛接受，但是對第三者的范圍要根據具體環境和具體案情作出合理界定。西方現有法律對審計人員審計侵權行為潛在責任的最低基礎是：對委托人承擔一般過失責任，對應當預見的受益人承擔一般過失或重大過失責任，而對可預見的第三者只承擔重大過失責任（謝榮，2002）。我國會計職業界也普遍認為，CPA應對第三人負責，但第三人的范圍不應作過寬的解釋。“有資格作為原告提起訴訟的第三人是指會計事務所指派的審計人員在從事審計活動時按照審計目的和一般審計人員標準可以確定或者可以預見到的因利用了重要事項內容虛假、誤導不實的證明文件而遭受損失的自然人、法人和組織，包括受益第三人和可預見第三人”。要求CPA對相關第三者承擔民事責任有其合理成分，但不同CPA面臨的第三者在數量上差異很大，尤其是上市公司審計報告相關第三者數以萬計，單純的只要求CPA對所有第三者承擔責任，實在有失公平，所以必須有相應的配套措施。一個可行的方案是將審計報告的保證程度、CPA的民事責任和審計收費相聯系，由有關法規規定一個最低保證程度下的審計報告標準，CPA收取最低審計費用，只對客戶承擔民事責任。在此基礎上，第三者可以要求客戶交納更多的審計費用以取得CPA更高保證程度的審計報告；或者直接與CPA建立業務關系，通過支付費用取得CPA審計報告的潛在賠償責任權利。此外由第三者自行或由客戶代為購買審計報告質量保險，也是一個不錯的選擇。這樣，CPA的收入與風險相匹配，審計報告使用者的權益也非常明確，CPA再也不必擔心自己會不會成為“第十七被告”了。 （ 二 ）責任性質 認定CPA對無過錯虛假審計報告責任程度時，責任性質是又一個重要的因素。我國證券法規定，CPA對其出示的審計報告，應“就其負有責任的部分承擔連帶責任”。因此在當前發生的大多數與CPA有關的法律訴訟案件中，法院都是按連帶責任賠償程序進行的。會計職業界對此反響強烈，認為這是一種典型的“非理性的無限連帶判例原則”，是深口袋理論的再一次體現。但會計職業界至今沒有人提出CPA究竟應該承擔什么責任。這種沒有合理解決方案的反響只能被當作本能的維護自身利益的非理性之舉。實踐已經證明，它根本解決不了問題。其實，仔細解讀證券法我們會發現，CPA“就其負有責任的部分承擔連帶責任”并不是真正意義上的連帶責任，意味著CPA對超過其承擔責任的部分不必承擔責任，因而實質上它是一種按份責任。按份責任是一種與連帶責任不同的責任。依據連帶責任，受害人有權向共同侵權人的任何一人或者數人請求承擔全部侵權的民事責任，已承擔全部民事責任者可向其他共同侵權人和共同危險行為人進行追償。連帶責任對外是一個完整的責任，每個連帶責任人都要對整個責任負責。按份責任則可以分成不同的份額，每個責任人僅僅對自己的份額承擔責任，而不是每個責任人對整體承擔責任。連帶責任是一種比較嚴厲的責任，因而對共同侵權的判定標準應當比較嚴格，一般認為必須以共同故意、共同過錯為前提。CPA無過錯虛假審計報告是CPA獨立地嚴格地執行審計準則實施審計后的一種特殊結果，CPA既無故意也無過錯，不能與虛假財務報告的提供者——企業會計師構成共同侵權行為，所以只應承擔按份責任。這種按份責任已有法律依據可供參照，2004年開始實施的《最高人民法院關于審判人身損害賠償案件中適用法律若干問題的解釋》規定：兩人以上沒有共同故意或者共同過失，但其分別實施的整個行為之間的結合發生同一損害結果的，應當根據過失大小或者原因力比例各自承擔相應的賠償責任。CPA對無過錯虛假審計報告的民事責任的情形與其類似，完全可以比照處理，即由CPA和其他責任人根據過失大小或原因力比例各自承擔按份責任。按份責任應該按照過失大小或原因力大小進行分攤。分析投資者作出錯誤投資判斷的原因，主要有三個方面。首先是提供虛假財務報告的公司，這是原發性的、基本的因而也是最主要的原因。沒有虛假財務報告就沒有虛假審計報告，投資者也無法據此作出錯誤的投資決策。其次是CPA的虛假審計報告，使投資者更加相信并依賴虛假財務報告。但CPA的虛假審計報告是繼發性的，同時也是次要的，單純一個虛假審計報告，投資者根本無法了解企業財務狀況和經營成果，必須與虛假財務報告一起才能被投資者所利用。第三是投資者自身對財務報告審計報告的利用不當。特別是在利用審計報告中，沒有充分考慮到CPA的有關聲明，包括：被審財務報告由被審企業管理當局負責，CPA的責任是根據審計對這些報告發表審計意見；CPA只表示已按照獨立審計準則要求實施了必要的審計程序；CPA在審計意見表述時也使用了“我們認為”這一明顯屬于主觀判斷的詞語；CPA在審計報告中并未保證過財務報告的真實性和審計意見的完全準確。此外，不可抗力、其他第三人過錯也可能會導致投資者損失發生。但從促成投資者作出錯誤投資決策三個肯定因素的原因力大小來看，依次是企業會計師、投資者自身，最后才是CPA。明確CPA承擔次要按份責任，可以避免使無過錯的CPA比有過錯的財務報告造假者承擔更多的民事責任。特別是在證券市場中，上市公司造假行為曝光時常常已是資不抵債，無力承擔賠償責任。于是許多投資者便把目光瞄向CPA，希望把有賠償能力的CPA當作投資者損失賠償的“深口袋”。如果定性為連帶責任，由于企業和會計師事務所的性質不同，完全可能使本應負主要責任的財務報告造假者承擔有限責任，而無過錯的次要責任者CPA則承擔嚴重得多的無限責任，實在有失公平。而按份責任則可以避免這一情況出現，從而較好地體現了公平原則。
五、結語
對CPA民事責任問題的研究近年形成了一個小高潮，但專門針對CPA無過錯虛假審計報告民事責任的卻極為少見。本文在研究過程中提出了要以客觀真實為主、客觀真實與法律真實相結合來界定審計報告的真實性；對CPA過錯的界定則要區分合理標準和現實標準，目前可以獨立審計準則為標準，但在適當時候應轉由與CPA無直接利害關系的機構或組織制定“真正公認”的審計準則以實現避嫌。無過錯虛假審計報告是CPA嚴格遵循獨立審計準則執業的一種特殊結果，這種特殊性要求我們采用公平原則進行歸責。這樣，CPA就只須對客戶和部分第三者承擔與造成投資者損失原因力相適應的按份責任。
