一、生豬資產的分類
依據IAS41和企業會計準則，可以將生豬資產分為兩大類：一是消耗性生豬資產。依據消耗性生物資產的特征，可以將準備出售的保育仔豬、育肥豬劃分為消耗性生豬資產。企業持有這些生豬資產的目的是為了出售獲得經濟利益，符合消耗性生物資產的特征。二是生產性生豬資產。依據生產性生物資產的特征，可以將繼續飼養的保育仔豬、育成豬、后備豬劃分為生產性生豬資產的未成熟階段，企業持有保育仔豬和育成豬的目的是將其繼續飼養為育肥豬或種豬，產出產品。將成年母豬和成年公豬劃分為生產性生豬資產的成熟階段，企業持有種豬的目的是為了進行繁殖仔豬，將長期持有，并且在一段時間內可不斷為企業提供產品。
這種分類并非固定不變，因為生豬資產的一個特性是可以進行轉化，如后備豬首先將其劃分為生產性生物資產――未成熟生物資產，在飼養一段時間后，符合成年公豬或成年母豬特點的，繼續作為生產性生物資產――成熟生物資產，不符合成年公豬或成年母豬特點的，可將其轉為育肥豬，作為消耗性生物資產。
二、生豬資產的生長流程和價值變動規律
生豬資產作為企業所擁有的資產，其形態不斷變化，具體變化如圖1所示：
從豬的生長發育過程可以看到，生豬資產在整個生長過程中，不同時期被劃分為不同類型的生物資產，而且生產性生物資產和消耗性生物資產在一定條件下可以相互轉化。生物資產不同于其他類資產，主要表現在其價值變動規律上。生豬資產由于生長發育以及衰退等自然過程，其價值處于不斷變化中。生豬資產的價值變動主要表現在兩個方面，一方面是生豬資產的市場價格發生變動，另一方面是生豬資產的數量變動。對于價格的變動類似于其他類資產的變動，如市場價格上升，使得生豬價格上升。對于數量的變動，表現為生豬資產的再生能力，生豬可以通過不斷生長增加生豬資產個體的價值，還可以通過繁殖后代增加新的個體。這種增值是其他資產不可能發生的情形，而且，這種增值可以在適當的條件和投入下更有效地轉化，使得這種增值更明顯。
在生豬資產的生命周期中，由于企業持有的目的和生豬資產所處不同的生長階段，其價值變動又有所不同。
生豬資產中的育肥豬，隨著生長時間的增長，其價值不斷增加。企業持有育肥豬的主要目的是在其成熟后將其出售，在其整個生命周期中經歷了生長階段和成熟階段。育肥豬生命周期中的價值變動主要表現在其個體形態發生變化。在生長階段，個體形態不斷增加，價值也相應不斷增加，當育肥豬生長過程達到拐點時，育肥豬進入成熟期，企業可以選擇在成熟期的任意時間將其出售，終止育肥豬的生命，此時個體形態的變化也終止。在育肥豬的整個生命周期中，其價值是隨著生長時間的增加不斷增加的。
生豬資產中的成年母豬其價值規律比較復雜，企業持有母豬的目的是繁殖仔豬，其生命周期可以分為兩個階段。第一階段是從出生到達到成熟的生長階段，第二階段是從達到成熟到淘汰的繁殖階段。在第一階段其價值變化類似于育肥豬，價值的增加主要表現在個體體態的增長。在第二階段其價值的變動表現在個體體態的增加和繁殖新個體數目的增加。這一階段，母豬的價值變動受雙因素影響，使得母豬價值增加。當母豬不適于繼續進行繁殖時，企業將其淘汰。
對于非生物資產，其價值的變動規律一般而言是隨著使用年限的增加而不斷遞減，不存在類似于生豬資產的自然增值現象。
通過以上對比可以看到：生豬資產的價值變動規律不同于一般的非生物資產，如果使用針對非生物資產的會計計量模式對生豬資產進行計量，顯然不能真實反映生豬資產的價值變動。
三、生豬資產會計計量屬性的比較選擇
第一，以歷史成本確定生豬資產。歷史成本具有可靠性、容易取得等優點，但也有相關性、可比性差等局限性，最主要的是不能完全反映出生物資產價值變動的過程。就修正的歷史成本來看，也只能反映生物資產的減值，不能反映生物資產的增值，特別是自然增值，因此歷史成本不具備生物資產理想計量模式的要求與條件。對于生豬資產的會計計量模式選擇，歷史成本模式不能確切地反映出生豬資產的特征，單一使用歷史成本模式計量不適合生豬資產會計計量。
第二，以公允價值確定生豬資產。生豬資產的后備豬在生長為成年種豬的過程中，公允價值與成本相差不大，當成年種豬進行繁殖后，其公允價值和歷史成本就會產生差異。但后備豬成長的過程是成年種豬不可缺少的部分，其在成年種豬的價值構成中占有重要部分，所以在計量種豬價值時，這部分自然增值不可忽視。商品豬(育肥豬)市場在我國的市場經濟中屬于發展比較健全、運行良好的市場，基本符合運用公允價值進行計量的要求，可以采用市場法對商品豬的成本進行計量。由于商品豬交易市場活躍，可以獲得不同年份不同時點商品豬的價格，為企業進行商品豬成本核算時使用公允價值提供了充足的基礎數據資料。并且交易雙方能夠從交易市場上取得同類或類似資產的市場價格及其他相關信息，從而能對商品豬資產的公允價值做出合理估計，所以在商品豬會計計量模式上可以選擇公允價值模式計量。
第三，以可實現凈值確定生豬資產。對于仔豬資產，企業持有的主要目的是用來養殖為育肥豬或種豬。仔豬作為企業持有資產的一個過渡階段，其成本計量對于企業計量商品豬和成年種豬起著至關重要的作用。仔豬計量如果使用歷史成本法，無法反映仔豬作為商品豬和種豬基礎的價值，僅能簡單計量仔豬成長中消耗的成本。仔豬的交易市場雖然存在一定的規模，但是，仔豬的價格由于受到仔豬品種和質量的影響，一般無法獲得公允的價值，不同地區之間仔豬價格差異較大，產區和銷區價格差異更大，所以對仔豬使用公允價值計量不適當。
然而仔豬的飼養目的固定，即為養殖為育肥豬或種豬，并且仔豬一般在養殖3個月后，便轉入育肥豬或后備豬進行飼養，其投入可以計算，并且育肥豬的出售價格很容易在市場中獲得，所以對仔豬采用可實現凈值確定較適宜。具體計量方法為：
仔豬可實現凈值=育肥豬重量×預期銷售價格一飼養為育肥豬所需成本
其中：育肥豬重量=剛轉入肥育舍的重量
預期銷售價格=仔豬確認為保育仔豬3個月后的預期價格
飼養為育肥豬所需成本=仔豬日消耗成本×90天
第四，以歷史成本加自然增值確定生豬資產。按照我國新會計準則的規定，母豬資產在企業核算過程中按歷史成本法將其作為生產性生物資產進行核算。本文認為，對于母豬資產采用歷史成本加自然增值的方法進行會計計量更能體現母豬資產的價值。成年母豬在其成長過程中經歷兩個階段：第一階段為從后備豬成長為成年母豬的過程，此階段為母豬的未成熟階段；第=階段為作為成年母豬進行繁殖的階段，即母豬的成熟階段。第一階段，由于成年母豬處于未成熟階段，企業將其作為后備豬持有，持有目的僅是將其養殖為成年母豬，并不是持有的最終目的。但是后備豬在企業的生產規模、發展潛力中占有重要的地位，所以會計計量尤為重要。僅以歷史成本對后備豬進行計量，無法反映出后備豬的真實價值，
如果采用歷史成本加自然增值的方法進行計量，既可以反映出其人工投入，又可以反映其自然增值。具體計量方法如下：
歷史成本=人工費用+飼料+其他分攤費用
生物資產自然增值的數額在本質上等于投入資金的時間價值，投資回報率可以由國家權威部門，如財政部門定期測定公布。
第二階段，成年母豬的成熟階段。此時成年母豬已經利用了生物資產的轉化功能，使生物資產在成熟時可以變現的價值大于原始投入。對于成年母豬，企業的繼續投入是為了保證其繁殖水平，對其自然增值必不可少，所以在成年母豬繁殖期間的一切費用和支出應繼續資產化，從而體現成年母豬的真實價值。
四、生豬資產會計計量的案例分析
[例]某企業是位于某市郊區的規模化生豬養殖企業，以飼養三元、長白豬為主要業務，飼養規模2007年初存欄基礎母豬500頭，后備豬2000頭，年出欄近10000頭，企業仔豬通過外購和自產途徑獲得。飼料成本占養豬成本的70％左右，各類豬的飼料消耗指標：成年母豬2.5千克／每天，哺乳仔豬全期3～4千克／每天，保育仔豬料肉比以2：1計，生長肥育豬料肉比按2.8：1計。每斤成品飼料1.5元／千克，自制飼料1.2元／千克。企業采用三階段肥育法，按照《企業會計準則》標準對生豬資產進行核算，應用歷史成本法對生豬資產成本進行計量。本案例通過對使用歷史成本法和本文提出的計量方法進行比較分析。由于養豬場是循環進行養殖。為了方便核算，僅對同一批生豬進行跟蹤計量。
(1)2007年3月1日，自行繁殖仔豬1200頭，飼養一個月后，成長為1000頭保育仔豬，其中，分攤的人工費為30000元，飼料費為151200元，其他費用34800元。其中預計800頭作為育肥豬飼養，200頭作為后備豬飼養。預計育肥豬銷售時價格為11元／斤。仔豬成長為育肥豬預計費用為1760元／頭。
可實現凈值法：
仔豬價值=育肥豬預計銷售價格(800×100×2×11)－仔豬成長為育肥豬預計費用(1408000)=352000(元)
歷史成本法：
仔豬價值=應付職工薪酬(30000)+原材料(151200)+其他支出(34800)=216000(元)
兩種方法計算的仔豬價值相差136000元。將可實現凈值法計算得出的結果與市場價值相結合，能夠體現資產的真實價值。
(2)2007年6月3日，800頭生豬轉入肥育豬舍飼養，200頭作為后備豬飼養。此時仔豬均重35千克，5月育肥豬銷售價格為10元／斤。仔豬生長兩個月后轉入育肥欄育肥。飼養兩個月成本為：人工費為45000元，飼料235200元，其他費用為50000元。仔豬生長一個月后轉為后備豬飼養，飼養期間發生人工費6000元，飼料費29400元，其他費用為12500元。
采用公允價值計量：
育肥豬價值=800×35×2×10=560000(元)
歷史成本法：
育肥豬價值=仔豬初始價值+仔豬后續投入=172800+235200+45000+50000=503000(元)
兩種方法計算得出的育肥豬價值在初始計量時相差57000元。此時歷史成本已經無法反映育肥豬真實的價值。
歷史成本加自然增值法：
后備豬價值=仔豬初始價值+仔豬成長為后備豬的后續投入+自然增值=43200+29400+6000+12500+(29400+6000+12500)×35％=107865(元)
說明：自然增值為仔豬成長為后備豬的后續投入的預期收益。假設仔豬后續投入為一次性投入。
歷史成本法：
后備豬價值=仔豬初始價值+仔豬成長為后備豬的后續投入=43200+29400+6000+12500=91100(元)
從兩種方法計算得出的后備豬價值可以看出，如果計算中增加了后備豬的自然增值部分，企業的資產總額增加16765元，自然增值的部分能反映出后備豬在企業中的實際價值。
(3)2007年7月1日，此時商品豬價格為11.5元／千克。
采用公允價值計量：
育肥豬價值調整為=800×35×2×11.5=644000(元)
歷史成本法：不進行調整
由上述兩種方法可知：如果在價格發生波動時，不對價值進行調整，無法體現出育肥豬的增值
