［摘 要］會計準則國際化是各國經濟發展和適應經濟全球化的必然選擇，我國財政部已于2010年4月2日發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》。中國作為全球最大的發展中國家和新興市場經濟國家，在會計準則已實現國際趨同的前提下，應密切跟蹤國際會計準則理事會關于國際會計準則的重大修改和制定工作，并結合我國的制度背景，堅持與國際準則持續趨同的改革方向和漸進式的改革策略，以此來推進中國企業會計準則建設。�
［關鍵詞］財務報表列報；國際財務報告準則；中國企業會計準則；會計準則國際化�
［中圖分類號］F234.4 ［文獻標識碼］A ［文章編號］10044833(2012)01004812��
一、 財務報表列報改革的背景及內容�
（一） 制定背景�
2008年國際金融危機爆發后，公允價值及其計量問題成為全球激烈爭論的焦點，也極大地激發了人們對會計使命的深層思考。二十國集團(G20)峰會、金融穩定理事會(FSB)倡議建立全球統一的高質量會計準則，著力提升會計信息透明度，將會計準則的重要性提到了前所未有的高度，也為各方完善相應的制度、規則提供了機會。國際會計準則理事會(以下簡稱IASB)和美國財務會計準則委員會（以下簡稱FASB）這兩個全球最具影響力的準則制定機構在2007―2009年加快了財務會計諸多領域的改革，財務報表列報改革是其中非常重要的一項。�
2001年，IASB與FASB同時將修訂業績報告的問題提上日程，并各自啟動了相關項目。2004年，雙方達成共識，決定聯合推進該項目，并于該年4月公布了日程表，將《國際會計準則第1號――財務報表列報》（以下簡稱IAS1）的修訂分為三個階段，預計于2011年完成這一項目。第一階段：發布修訂的IAS1；第二階段：取代IAS1和《國際會計準則第7號――現金流量表》（以下簡稱IAS7）；第三階段：修訂中期財務報告準則（IAS34）[1]。�
2006年3月，IASB發布IAS1修訂稿的征求意見，在對征求意見稿的評論進行充分考慮后，IASB于2007年9月發布修訂的IAS1，該修訂影響了權益變化和綜合收益的列報，這使得IAS1在很大程度上與FASB的第130號財務會計準則――綜合收益報告（SFAS NO.130）一致。 2008年10月16日，IASB與FASB聯合發布《財務報表列報初步意見》（以下簡稱“討論稿”），這是IAS1項目修訂第二階段的要求，此次征求意見的時間截至2009年4月14日。�
（二） 主要內容�
討論稿對現行的IAS1進行了實質性改革，這標志著財務報表列報的新方向和新思路，因而了解討論稿的主要內容對于理解此次改革并積極參與改革進程具有重要意義。�
1． 現行財務報表存在的問題�
根據IASB和FASB的歸納，長期以來，使用者對于現行財務報表列報存在很多批評，具體表現在以下三個方面。�
（1） 已確認的交易或事項在不同報表中的分類不同。如現金流量表要求披露經營活動現金流，而綜合收益表和財務狀況表中沒有單獨提供經營活動的信息，使用者很難通過比較“經營收入”和“經營活動現金流”來評估實體盈利質量，因此使用者很難理解某一張報表和其他報表之間的勾稽關系。�
（2） 根據現行準則編制的財務報表存在可供選擇的不同列報方式，這會影響不同實體財務報表的可比性，如現金流量表可以采用直接法或間接法編制。隨著資本市場和投資機會日益全球化，列報方式的差異給使用者帶來的不便將日益嚴重。�
（3） 某些情況下，報表信息沒有充分分解。如某些實體只列示產品成本和管理費用總額，這讓使用者很難計算實體主要活動的收入和成本之間的關系，也很難對同行業的公司進行競爭力分析。因此，現行報表將某些性質不同的項目匯總成一個數字列示掩蓋了一些重要的差異性信息。�
2． 財務報表列報的目標�
針對現行財務報表存在的以上問題，討論稿中提出了此次改革的三大目標。�
（1） 描述一個實體業務活動內在一致的財務狀況。該目標要求各報表各項目之間關系清楚，且報表之間盡可能相互補充。理想情況下，財務報表的每一個項目都應是內在一致的，以幫助使用者在不同報表的相同或相似位置找到某一資產、負債以及它們的變化帶來的影響，分析不同報表之間相互關聯的信息。但這在實務中可能不可行，如某一會計期間引起現金流入或收入增加的某項資產在該會計期末尚不符合資產確認的條件，這項資產就不應列示在財務狀況表中。因此，實體只需遵循“內在一致”這一列報原則即可。�
（2） 分解信息以有助于預測實體未來現金流量的金額、時間分布和不確定性。如果各項目的經濟意義不同，
就要采用相似方式對各報表中的信息進行合理分解。
除所有者權益變動表外，實體應將價值創造的信息（業務活動信息）與融資活動信息分開列示，并將業務活動信息進一步劃分為經營活動和投資活動，將非持續經營與持續經營分開列示，將所得稅信息在財務狀況表和現金流量表中單獨列示。�
（3） 幫助使用者評價實體的流動性和財務彈性。流動性信息有助于評價實體在金融合約到期時的履約能力，財務彈性信息有助于評價實體投資和臨時融資的能力。�
3． 財務報表分類列報的方法�
為實現以上目標，討論稿提出把財務報表信息按不同于現行報表的方式分類列報，即把財務狀況表、綜合收益表、現金流量表中的所有項目都劃分為業務、融資、所得稅、非持續經營和權益五大類，實現各項目在不同報表間的相互對應。這種列報方式不僅是對現行報表列報格式的徹底變革，也對信息列報的原則和方法提出了新的要求。�
實體應依據何種原則對報表信息分類呢？討論稿中引入了“管理法”的概念，即按資產、負債在實體內部的使用方式來分類，分類依據要作為會計政策在報表附注中披露。討論稿認為，“管理法”能反映管理層如何管理經營實體及其資源，幫助使用者獲悉不同實體各項活動的獨特信息。�
在使用“管理法”時，應以財務狀況表為核心，以滿足“內在一致”這一目標，即先確定各項資產、負債在財務狀況表中如何分類，以此決定這些資產、負債的變化引起的收入、費用、現金流等在綜合收益表和現金流量表中的分類。報表中應合理列示各小計、總計金額，實體可自行選擇是否在財務狀況表中列示資產、負債的總額，綜合收益表中應列示利潤、損失或凈收益的小計及綜合收益合計數。這一要求符合“內在一致”的目標，可以幫助使用者比較不同報表之間的小計、合計數。例如，使用者可以很容易計算引起經營收入、經營現金流入的經營資產和負債的金額。�
雖然提倡使用“管理法”，但實體在將資產、負債、權益分類到所得稅、非持續經營和權益類時，應參考現行準則的要求。�
4． 重要術語的定義�
討論稿對此次改革中提出的重要術語定義如下：�
（1） 業務類包括管理層視為持續業務活動組成部分的資產、負債以及他們的變動。業務活動是旨在創造價值的活動，包括經營和投資兩部分。�
經營部分包括管理層視為與實體業務活動核心目的相關的資產和負債。經營資產和經營負債的任何變動都應列示于綜合收益表和現金流量表的經營部分。�
投資部分包括管理層認為與實體業務活動核心目的無關的資產和負債。實體可能利用投資資產和投資負債取得回報，如實體通過利息、股利等方式取得回報，但是這些資產、負債與業務活動核心目的無關。投資資產和投資負債的任何變動都應列示于綜合收益表的投資類別和現金流量表的投資部分。�
討論稿特別指出，如果實體不能清晰地識別某項資產、負債是與經營、投資還是融資活動相關，那么應認為該資產、負債與經營活動相關。�
（2） 融資類包括融資資產和融資負債，是管理層為實體業務活動和其他活動籌資而形成的資產和負債。由于提倡使用“管理法”，所以生產企業和金融企業“融資”類包含的具體項目可能不同。融資資產和融資負債的任何變動都應列示于綜合收益表和現金流量表的相應融資類別。�
（3） 權益類包括所有符合現行準則“權益”定義的項目，如普通股、留存收益等。權益類引起的現金流應列示于現金流量表的權益類別，與所有者有關的權益變化應列示于所有者權益變動表，其他權益變化應列示于綜合收益表的權益類別。�
（4） 非持續經營類包括所有與非持續經營有關的資產和負債。此類資產、負債的變化應列示于綜合收益表和現金流量表的非持續經營類別。�
（5） 所得稅類包括所有當期和遞延所得稅資產和負債，所得稅引起的現金流應全部列示于現金流量表的所得稅類。為了與現行準則一致，實體可以把部分所得稅費用或收益列示于綜合收益表的“非持續經營”或“其他綜合收益”類。�
5． 財務報表列報格式�
此次改革提出的分類列報方式不適用于權益變動表，該表的列報要求與現行IAS1沒有差異。其他報表的列報格式與現行IAS1的差異主要體現在以下四個方面。�
（1） 財務狀況表：資產、負債按經營活動、投資活動和融資活動分類，
現金等價物應以類似“其他短期投資”的方式列示，不得把任何證券作為現金的組成部分。計量屬性不同的資產、負債應分別列示。實體可選擇在財務狀況表或附注中列示資產、負債合計數，短期和長期資產、負債的小計數。�
（2） 綜合收益表：取消“利潤表”和“綜合收益表”分兩表列示的方法，實體應提供單一的綜合收益表，并在其中單列“其他綜合收益”。實體應列示利潤、損失或凈收益的小計數及綜合收益的總計數，應說明“其他綜合收益”中的各個項目是否與經營、投資或融資活動相關。如果現行準則中有規定，實體可以將“其他綜合收益”中的項目重新分類至該表的其他類別中，并和產生這項收入或費用的資產、負債在財務狀況表中的位置一致。�
實體應按“功能法”把收入、費用劃分至經營、投資或融資活動，并按“性質法”在每一類別中進一步分解，除非這種分類方法無法提高財務信息對預測實體未來現金流的有用性。當某一項目的分解列示能增強其對預測未來現金流的有用性時應分解列示。
實體應按現行準則的規定列示所得稅，不得把所得稅分配至“業務”和“融資”類。�
（3） 現金流量表：取消“間接法”，實體應采用直接法編制現金流量表，直接法有助于使用者將經營性資產和負債、經營收入和費用與經營現金流入和流出聯系起來。實體應改變現行準則中將現金� � �
權益權益
和現金等價物同等對待的做法，將現金和現金等價物分開列示。現金流量表中只列示現金的期初余額、本期變化額和期末余額。�
（4） 財務報表附注：實體應披露資產、負債的分類會計政策及變化；經營周期超過一年的實體應披露其經營周期；實體應披露所有重大的非現金活動，除非該信息已經提供；實體應列報將現金流量調節為綜合收益的明細表，并將綜合收益分解為現金基礎收益、重新計量收益、除重新計量以外的應計制基礎收益。�
基于以上要求，討論稿給出了改革后財務報表分類列報的基本格式，如表1所示。�
二、 西方學者對財務報表列報改革的觀點綜述�
截至2009年4月14日，IASB在其網站上共公布了來自各個國家和地區的229封評論信。根據只建克、高建華的統計分析，總體評價中以不同意者居多，占有效意見的�83.4�％[2]。其中，公司、行業聯合會、金融機構、銀行、準則制定方、政府機構等大部分持反對意見，評級機構更是全面反對，這可能是因為他們更多地出于實務層面和執行成本的考慮。與之相對應，學者和咨詢公司大部分持同意意見，這可能與他們更多地出于理論層面的考慮有關。
截至2010年11月，《會計�望》上共發表了兩篇對該討論稿的評論論文[34]，本文以此為代表，將西方學者對此次改革的觀點進行總結。�
（一） 財務報表列報改革的可取之處�
1． 財務報表列報目標明確�
對于財務報表列報的目標，現行IAS1中的表述為：提供對廣大使用者制定經濟決策有用的有關實體財務、盈利和現金流狀況的信息，財務報表也反映管理層對受托資源的經營管理責任的履行情況。這是一種較為寬泛的表述，屬于把會計信息的“決策有用觀”和“受托責任觀”并提。正在修訂的《財務報告概念框架初步意見》縮小了“使用者”的范圍，認為財務報表無法同時滿足投資者、客戶、員工、政府等所有使用者的信息需求，而把“使用者”直接定義為“資本提供者”，不僅概念上更加明晰，也使得財務報表列報的目標應當有所改變。�
與之相對應，討論稿取消了“受托責任觀”，將財務報表列報的目標直接界定為“決策有用”，指出該聯合改革項目的目標是：提高財務報表信息的有用性，幫助“資本提供者”提高決策能力，并把這一總體目標分解為“內在一致、信息分解、流動性和財務彈性的評價”三個具體目標，表述更加明確。�
學者們普遍同意討論稿中提出的三大目標，但也有學者建議，應單獨增加第四個目標：幫助使用者評估實體財務杠桿。2008年爆發的國際金融危機使得很多公司因過度使用財務杠桿而導致破產，因此單獨列示這一目標對使用者評估某一實體的未來表現具有重要作用。�
2. 分類列報模式和信息分解�
分類列報是此次改革的核心，討論稿要求把業務活動和融資活動分開列示，業務類再劃分為“經營”和“投資”兩部分。由于目前最常用的定價方法是“自由現金流（非現金部分調整后的稅后經營利潤+折舊-資本性支出）-凈金融負債=權益價值”，因此分類列報有利于使用者計算相關指標，從而對實體進行更準確定價。Nissim和 Penman的研究中根據“經營”和“融資”活動重新構造財務報表，并推導出財務報表分析的一種程序化方法。研究結論表明，這種重新構造可以幫助使用者更有效地識別出在預測未來收益時需要計算的結構性比率[5]。目前有100多篇已發表論文在不同程度上驗證了Nissim和Penman提出的框架，且大部分研究結果表明，把公司盈利和財務狀況表中的項目區分為經營活動和融資活動可以提高盈利預測的準確性。�
對于信息分解能否提高信息有用性，目前已有大量的研究文獻。總結這些文獻，對信息分解進行成本效益分析表明：經過分解的財務報表項目，尤其是會計盈利項目，比總括性的數據更能說明市場定價的差異，且會計期間越短，這種優勢越明顯。但是這種優勢取決于管理層是否完全按準則的要求披露信息，討論稿中對各財務報表應披露的項目要求太寬泛，這可能會降低信息分解的有用性。�
3. “管理法”的引入�
“管理法”對財務報表列報的影響至少體現在兩方面：管理層決定某一交易或事項屬于五大類別中的哪一類披露（業務、融資、所得稅、非持續經營、權益）；管理層決定每一類別中各項目披露的詳細程度。在對交易或事項進行分類時，是使用“管理法”還是使用“標準法”，屬于“會計選擇”的問題，大量研究文獻表明，會計選擇能否提高信息有用性取決于特定條件。若管理層和股東的目標一致，則“管理法”可以提高信息價值；反之，“管理法”也可能造成“機會主義分類”和盈余操縱。在現有環境下，還很難量化分析這一風險的成本。�
目前專門針對“管理法”的研究只涉及美國會計準則第131號――分部報告準則（SFAS NO.131），該準則在1997年修訂后要求管理層以內部業績評估時劃分的不同部門為分部進行信息披露。已有研究表明，131號準則發布后提高了分部報告信息的有用性，但是這些研究結論對討論稿提出的“管理法”不一定適用，因為管理層應用131號準則時不會遇到不確定性，而且如何劃分分部不會影響公司的凈利潤。�
然而，實體在分類列報中使用“管理法”時，對如何劃分交易（或事項）存在不確定性。如某些交易可能與多個類別有關，某些交易所屬類別可能會隨著時間而改變，而且交易或事項的分類不同很可能會影響實體的利潤或經營現金流。管理層有為追求短期利益而操縱分類的動機，能否持續提供公允信息也存在很大的不確定性。�
因此，學者們建議，不能過度依賴“管理法”，如果確實采用“管理法”，那么對各類財務報表，尤其是“綜合收益表”中各類別下必須披露的項目應有更詳細的規定，以降低采用“管理法”可能帶來的風險。�
（二） 財務報表列報改革可能存在的問題�
對于討論稿提出的改革，學者們并沒有全盤接受，而是紛紛指出其存在的問題，主要觀點集中于以下五個方面。�
1. 準則發布的時機不合適�
研究財務列報通常涉及兩個層次：第一層次是財務列報原則和依據；第二層次是財務列報形式和內容。顯然，討論稿強調的是第二層次的改革，而第一層次的改革則涉及財務報告的概念框架問題。�
最早對概念框架給出定義的是FASB。1976年12月2日，FASB發布了“概念框架項目的范圍和含義”的征求意見稿，指出“概念框架是一部章程”。1980年5月，FASB發布《第2號財務會計概念公告――會計信息的質量特征》(SFAC No.2)，把概念框架重新定義為“由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系”。�
IASB的前身IASC也于1989年發布了《財務報表編制和列報的框架》并被IASB采用。該框架指出，高質量的財務會計框架能評估并據以修訂既有的會計準則，指導會計準則制定機構發展新的會計準則，在缺乏會計準則的領域內起到基本的規范作用。�
鑒于概念框架的重要作用，IASB和FASB決定聯合制定一份完整的、內在一致的趨同概念框架，并取代各自目前的框架。該項目將分八個階段完成，目前僅在2006年7月6日發布了初步意見，財務報表列報改革也應符合概念框架聯合趨同項目的要求，因而，現在對財務報表列報進行改革可能為時過早。學者們認為，應首先完成概念框架的修訂，以確保財務報表列報準則與概念框架的一致性。�
2. 使用者學習成本巨大�
此次改革后，使用者需投入一定的初始學習成本來適應新的列報形式。對使用者來說，“資產=負債+所有者權益”這個等式已經深入人心，而根據新的列報形式，要評估這個等式是否成立都很困難，而且信息報告技術也在不斷更新之中（如XBRL的發展），因此，必須考慮財務報表列報的改變對使用者數據處理的影響。�
此外，改革后的財務報表可能使信息復雜化了。既有研究表明，信息復雜化至少有兩方面的影響：對復雜信息，分析師傾向于用簡化的方式處理；信息越復雜，分析錯誤的可能性越大。因此，需要展開進一步研究，從使用者的角度來判斷新的列報方式是否能夠提高財務信息的決策有用性。�
3. 取消間接法缺乏依據�
討論稿取消了現金流量表的間接法，而現在大部分實體都是使用間接法編制現金流量表，該變化的執行成本可能很高，而且并沒有經驗數據表明直接法更有利于未來現金流的預測。�
此外，大量實證研究表明，相對現金流量信息，會計盈余信息與企業價值更相關，因此，此次改革過分強調現金流量信息的重要性可能并不恰當。�
4. “業務”活動的定義不恰當�
有學者認為，把實體活動分為“業務”和“融資”兩大類并不恰當，應該用“經營”代替“業務”，理由包括以下三點。�
（1） 現行財務理論中最常使用的二分法是把企業活動分為“經營”和“融資”活動，即增加企業價值的活動和不增加企業凈現值的活動，若把企業活動分成“業務”和“融資”則會引起誤解。�
（2） “業務”應和“非業務”相對，而不是和“融資”相對。討論稿中區分“經營”和“投資”活動的標準為是不是實體的核心活動，那么將“業務”進一步劃分為“核心”、“非核心”活動比劃分為“經營”、“投資”活動更直觀，更容易理解。�
（3） 雖然討論稿中提議的現金流量表依然有“經營、投資、融資”三類活動，但各具體項目所屬類別變化很大。例如購買固定資產的支出由“投資”部分改到“經營”部分，交易性金融資產的買賣由“投資”部分改到“融資”類。因此，繼續使用“投資”和“經營”這兩個術語可能會引起誤解。�
5. 所得稅和現金列報不符合信息分解的目標�
討論稿中要求不得把所得稅分配至“業務”和“融資”類，但是使用者經常要計算一些稅后指標，例如在定價時，使用者遇到的最大困難就是如何確定經營活動和融資活動各自的稅負，缺乏這一信息，使用者只能自行主觀分配。�
財務學主流觀點認為，由于信息不對稱，管理層作為內部人擁有更多關于企業經營的內部信息。學者們普遍認為，將所得稅單獨列報而不分配不符合“管理法”的要求，也不符合“信息分解”的目標。雖然對所得稅的任何分配方法都是主觀的，但是如果管理層掌握更多的信息，那么由管理層在報表中提供所得稅分類列報的信息就更有利于提高信息有用性。目前的文獻中尚沒有相關研究，需要日后進一步探討。�
同理，討論稿要求將現金列示于“經營”或“融資”類，但不能同時列示于這兩類中，也遭到了學者的批評，因為投資者需要區分經營資產和融資資產，經營性現金可認為是為了持續經營所必須持有的現金，融資性現金可認為是因其他原因而持有的剩余現金。既然此次改革引入了“管理法”，認為管理層能夠把交易或事項劃分為五大類，那么管理層也應能夠把現金在這兩類中分配，即使分配的不完美，也能提供更有用的信息。�
三、 財務報表列報改革對我國的啟示�
（一） 財務報表列報改革對我國的挑戰�
此次財務報表列報改革對我國企業會計準則與國際準則的持續趨同提出了新的挑戰，因為我國現行準則與討論稿提出的改革后的列報準則存在較大差異，而且這種差異根植于我國特殊國情與西方國家制度環境的差異，這進一步加大了改革的難度，也對改革提出了更高的要求。�
1. 我國現行財務報表列報準則與討論稿的差異�
目前我國企業會計準則已經實現了與國際財務報告準則的實質性趨同，但是我國的財務報表列報準則與現行的IAS1依然存在形式上、內容上的諸多差異，而此次改革又是對現行IAS1進行的實質性變革，這進一步擴大了與我國準則的差異。通過對《企業會計準則第30號――財務報表列報》[6]（以下簡稱CAS30）和討論稿的比較，可以發現差異主要表現在以下幾個方面：�
（1） 財務報表列報基本要求的差異�
討論稿指出“此準則不適用于非盈利組織、非上市公司、IAS26和SFAS35規范的退休金、養老金計劃的報告”；而CAS30只是說明“該準則不涉及其他會計準則中規定的特殊列報要求”，考慮到《企業會計準則――基本準則》（以下簡稱基本準則）中指出“本準則適用于在中華人民共和國境內設立的企業”，且現行企業會計準則于2007年率先在上市公司范圍內施行，并鼓勵其他企業執行，所以非上市公司也應適用于CAS30，其適用范圍更廣。�
討論稿提出了財務報表列報的三大目的，強調幫助資本提供者提高決策能力；而CAS30中沒有相關規定，只是在基本準則中指出編制財務報表的目的是“反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策”，把“受托責任觀”和“決策有用觀”并提。�
（2） 財務報表列報格式的差異�
現行的IAS1已經將“資產負債表”更名為“財務狀況表”，而我國依然采用“資產負債表”這一命名。討論稿主張使用“管理法”，把各交易或事項分為業務、融資、所得稅、非持續經營和權益五大類；而按CAS30的規定，資產負債表按會計要素分類列示，并在報表中直觀體現“資產=負債+所有者權益”。�
討論稿要求實體提供單一的綜合收益表，在其中單列“其他綜合收益”。而我國現行的財務報告體系中依然使用“利潤表”，只是在《企業會計準則解釋第3號》中指出企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。討論稿提出的列報格式是費用性質法和費用功能法并存，且更傾向于按費用性質法分類。而CAS30明確指出利潤表應按費用功能法分類，把費用按其功能劃分為財務費用、銷售費用、管理費用等部分。就利潤表內的具體項目而言，CAS30的規定更加詳細，而討論稿主張使用“管理法”，這給予管理層更大的選擇空間。�
現金流量表的差異主要在于經營性資產投資所產生的現金流量的分類問題，按討論稿的觀點，這類投資活動產生的現金流屬于經營活動現金流，而CAS30則與現行的IAS1一致，要求歸入投資活動現金流。另外，討論稿要求把現金等價物從“現金”中分離，如果采納這個意見，則需對現行現金流量表的期初和期末余額進行調整。�
（3） 財務報表附注的差異�
我國企業會計準則與討論稿對于財務報表附注的要求總體一致，但是CAS30在具體內容的表述上不夠詳盡，雖然要求對已在財務報表中列示的重要項目進一步說明，但缺乏相應的應用指南，而且缺乏對非財務信息的披露要求，如缺乏表外項目的披露和關于企業增值的會計信息等。�
2. 制度環境差異�
準則的差異實際上根植于我國與西方國家的制度環境的差異，這些差異增加了此次改革對我國是否適用的不確定性，也增加了我國財務報表列報改革可能遇到的阻力。�
（1） 此次改革能反映發展中國家的需要嗎�
此次改革由IASB和FASB聯合推進，那么討論稿提出的列報改革的代表性如何？能否綜合權衡以考慮世界各國的基本情況？還是主要反映發達國家、特別是美國的需要？這些問題值得探討。�
美國是目前世界上唯一的超級大國，資本市場以及在資本市場中發揮重要作用的財務會計也是以美國的發展最為完善，美國財務會計準則的數量和詳細程度也遠遠多于其他國家或組織。因此，IASB在推廣國際會計準則的過程中積極尋求美國的支持與合作是無可厚非的。但是，一個過分重視發達國家甚至是某一個發達國家的國際組織，其代表全球各國利益的能力自然會引起人們懷疑。事實上，截至2010年底，在國際會計準則理事會的15名成員中，發展中國家的代表僅有來自巴西、印度、中國的三名。一方是強勢的美國財務會計準則制定機構FASB，一方是西方發達國家占據主導地位的國際會計制定組織IASB，它們聯合制定的財務報表列報準則能否很好地反映發展中國家的需要，這確實令人懷疑。�
中國作為世界上最大的新興市場國家兼轉型經濟國家，資本市場尚不發達，市場經濟體制尚不完善，在發展過程中會遇到很多具有中國特色的問題。如《國際會計準則第24號――關聯方披露》在首次發布時就沒有考慮中國的實際情況。由于我國的特殊經濟制度背景，國有企業依然占有很大比例，我國的關聯方準則規定：國家控制的企業不作為關聯方，只有具備投資關系、控制關系的企業才是關聯方，這與國際準則存在實質性差異。如果一味遵循國際準則而不考慮中國的實際國情，就會大大增加我國國有及國有控股企業的信息披露成本和披露風險。�
作為2008年金融危機沖擊下較少保持經濟較快增長的經濟大國之一，中國的會計準則體系中也存在值得借鑒的地方。曲曉輝、肖紅認為，中國適度、謹慎地引入公允價值計量屬性的國際趨同舉措在2008年金融危機中備受全球關注[7]。美歐等發達國家關于公允價值的修訂畢竟更多只是考慮了美歐金融市場高度發達的環境，因此，如果不考慮我國資本市場還不是很發達這一實際情況，簡單套用發達國家的價值計量模型，不僅操作困難，而且會產生不利影響。�
葛家澍、張金若認為，完全由IASB自己修訂準則以尋求各國的接受或者由IASB與發達國家和發展中國家聯合修訂準則，比同一個超級大國聯合修訂，似乎更為恰當[8]。因此，如何使得國際會計準則在修訂的過程中充分考慮中國等發展中國家的情況，維護我國的長遠經濟利益，這是我們要努力解決的問題。�
（2） 取消“受托責任觀”是否合適�
討論稿取消了“反映管理層的受托責任”這一列報目標。狹義的“受托責任觀”要求存在明確的委托代理關系，委托人根據代理人提供的財務報告對是否繼續聘任管理層進行決策，但是葛家澍、張金若指出，決策有用觀下投資者通過股票市場持有或拋售特定公司股票的行為可以看作是一種廣義的受托責任決策，它意味著投資者是否繼續選擇公司目前的管理層作為受托人，可以看作為間接行使委托人權利。但是這種權利只有當資本市場發展到股權高度分散時才能有效行使，此時強調決策有用觀也才更有實際意義[8]。�
決策有用觀更加注重相關性，而受托責任觀更加注重如實反映，兩者雖不沖突，但是側重點明顯不同。現階段我國資本市場發展程度不高，企業的股權分散程度依然較低，存在明顯的“一股獨大”現象，且小股東只追求短期經濟利益，換手率很高，財務信息對于小股東的決策有用性十分有限。
而且國有及國有控股企業在我國經濟體系中依然具有重要作用，管理層對國有資產的受托經管責任的履行情況依然是相關部門考核的重點，其信息需求更多的是關注過去的交易或事項以及其結果能否導致資產的保值增值，而不僅僅是未來的交易或事項引起的現金流量。�
因此，在財務報表列報目標中，決策有用觀和受托責任觀并存對于中國等新興市場經濟國家或許更加合理。�
（3） 應該引入“管理法”嗎�
討論稿要求使用“管理法”對各交易或事項分類，但是“管理法”在我國卻不一定適用。“管理法”賦予管理層決定對外披露會計信息的內容和方式的權力，用契約理論解釋，即管理層的剩余權力增加，這不符合會計穩健性的要求，而且“管理法”可能導致會計信息缺乏可比性。首先，同一行業內的不同企業會有不同的運營模式，如果完全按各自管理方式來列示財務報表項目，就會將財務報告推向相關性與可比性相矛盾的境地。其次，企業會根據經營環境的變化隨時調整經營戰略，從而引起資產性質的變化，且各類活動所占用的凈資產與其帶來的相關損益掛鉤，可能導致管理層人為調整資產性質，使報表項目分類的主觀性增強，這不僅可能削弱不同企業在同一時期會計信息的可比性，而且可能削弱同一企業在不同時期的可比性。�
葛家澍、張金若認為，準則制定時要優先考慮相關性，準則執行時應優先考慮可靠性[8]。討論稿對“管理法”的引入可能主要是從理論角度出發，但是目前我國資本市場上有關審計的制度安排沒有形成對高審計質量的自發需求，同時也沒有制度激勵提供高審計質量，懲罰審計市場上的機會行為[9]，“管理法”可能會增大管理層操縱的風險，導致在執行中出現各種問題。因此，現階段在我國會計準則中引入“管理法”可能并不合適。�
（4） 分類列報符合現行會計理念嗎�
首先，資產、負債、權益三者之間的關系在改革后的財務狀況表中反映不明顯，已經無法直觀體現“資產=負債+所有者權益”這一會計恒等式，這是對已經使用了500多年的復式記賬法的嚴重挑戰。�
其次，張金若、宋穎認為，討論稿中提議的報表格式與概念框架中所堅持的“會計目標―信息質量特征―要素確認與計量―財務列報與披露”的財務報告邏輯關系不符[10]。概念框架中指出，要素的確認與計量屬于第一步確認，而報表的分類與列報屬于第二步確認。如果采納討論稿的意見，那么會計要素是否需要修改？是否需要增加“業務”、“融資”等要素？傳統的“資產”、“負債”等要素與這些新要素的關系如何？這些問題都可能對現行的已經運作良好的財務會計系統產生深刻影響。�
（5） 分類列報改革對會計研究的影響難以預計�
自現代會計產生以來，一直以資產負債表和利潤表要素為會計核算對象，并已經形成了一套嚴密的“憑證―賬簿―報表”實務體系。隨著會計理論界的深入研究，基本形成了以會計目標為導向、以會計信息質量特征為保障體系、以符合會計要素及其確認和計量條件為列報內容的財務會計理論體系。�
改革后的分類列報直接將會計要素界定在決策有用的角度，會計信息流程與企業具體運營流程對應，這顯然有別于現行的基于賬戶體系的會計信息的披露。張天西認為，財務報告披露模式的改變最終會波及賬簿系統和交易事項系統[11]。因此，如果采用討論稿意見，則必須重新研究賬簿和報表之間的邏輯關系以及財務會計理論架構。�
目前的財務會計與資本市場研究、會計盈余的信息含量研究、證券分析師盈余預測研究、基于會計信息的價值評估模型研究、盈余管理和信息披露質量研究等無不是以財務報告信息含量為載體而展開的。因此，一旦財務報表提供的信息及其含量發生變化，尤其是一些重要財務指標計算的變化，這將會影響資本市場財務會計的實證研究結果。�
另外，王仲兵認為，改革后財務報表信息含量的增量程度、因增量信息而帶來的增量收益與信息轉換成本間的比較以及分類列報是否會帶來更具不確定性的會計職業判斷與更專業化的知識等也是需要深入研究的[12]。同時，這種變化對其他直接相關的領域如企業內部控制制度體系設計的影響也需要考慮。�
（二） 我國應對財務報表列報改革的策略�
如何應對財務報表列報改革提出的挑戰，本文認為應在堅持持續趨同的總體要求下，對我國的財務報表列報進行漸進式改革。�
1. 改革方向：堅持與國際準則持續趨同�
每一次重大經濟危機和經濟事件的爆發都推動著會計尤其是會計規范的完善和發展。20世紀二三十年代的“大蕭條”導致了美國公認會計原則的出現；20世紀70年代“布雷頓森林體系”的崩潰和“滯脹”催生了現值會計計量方法；21世紀初的美國“安然事件”強化了會計準則制定的原則導向；2008年國際金融危機的爆發則使得建立全球統一的高質量會計準則成為大勢所趨。�
2010年4月2日，中國財政部發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，明確提出“中國支持建立全球統一的高質量會計準則，積極推進中國會計準則持續國際趨同”的要求[13]。�
針對財務報表列報改革，我國也應堅持“持續趨同”這一總體要求。在立足我國國情的基礎上，密切跟蹤國際準則的最新變化，深入研究國際準則對我國企業及經濟的影響，及時向IASB反饋有關意見，爭取在此次新一輪國際財務報告準則改革中抓住機遇、占據主動權、增強話語權，以維護中國的長遠經濟利益。�
2. 改革策略：堅持漸進式改革�
葛家澍、杜興強認為，現行財務會計與報告模式的改進方式有激進式和漸進式兩種[1415]。“激進式”改進一度是而且現在仍然是會計學術界相當多數人支持的觀點，而葛家澍、杜興強認為，贊成“激進式”改進主要是想一勞永逸地實現會計信息最大程度的相關性，但這可能大大損害可靠性，而且沒有考慮現實可操作性。相反，會計實務界往往支持并采用“漸進式”改進[1415]。葛家澍、杜興強根據假設的投票模型，考慮改進過程中的實施成本和摩擦成本，從使用者的需求出發，提出了支持“漸進式”改進的觀點[1415]。�
本文認為，“漸進式”改革模式也適用于此次財務報表列報改革。如上所述，可以認為討論稿實際上是對現行財務報表列報的“激進式”變革，其中蘊含的利用財務報表之間的內在聯系來提供“內在一致”財務信息的思路在理論上具有一定優勢，但這種“激進式”變革對現階段我國會計準則的適用性卻值得進一步研究和論證。�
（1） 分類列報的有用性有待檢驗�
直觀上看，改革后的報表格式有助于辨認企業的經營業務，也有助于分別評價三類活動，為價值預測提供更準確的信息。溫青山運用基于分類列報的新分析體系，對中國石油天然氣股份有限公司和中國石油化工股份有限公司兩家上市公司進行分析，并與基于現行財務報表的杜邦分析進行比較。結果表明，新的分類列報方式下財務報表的信息含量顯著增加，決策有用性增強[16]。然而朱蓮美認為，討論稿中的財務狀況表已不能清晰體現評價企業財務彈性的重要指標――資產負債率，也未能系統地體現企業資產的變現能力，影響使用者對企業流動性的評價[17]。�
因此，在新的分類列報方式得以應用并具備資本市場經驗數據之前，能否達到“提高信用決策有用性”這一目標有待檢驗。�
（2） 我國現行會計準則已與國際會計準則實質性趨同�
2009年10月，世界銀行就中國會計準則國際趨同和有效實施情況發布評估報告，明確指出：“中國改進會計準則和實務質量的戰略已成為良好典范，并可供其他國家仿效。”而經驗研究表明，我國現行企業會計準則在提高盈余質量、提高會計信息價值相關性等方面具有一定的積極作用[16]。�
在我國現行會計準則已與國際會計準則實質性趨同的前提下，又沒有充足的證據表明對現行準則進行“激進式”改革的緊迫性，因此對“激進式”改革的采納應采取十分謹慎的態度。�
（3） 改革成本不容忽視�
現行會計準則自2007年1月1日起在我國所有上市公司、部分非上市金融企業和中央大型國有企業實施，并逐步擴大實施范圍，目前已擴大到幾乎所有大中型企業。2008年5月，IASB對中國上市公司執行企業會計準則情況進行了實地考察，進一步確認了中國企業會計準則體系平穩有效實施的結論。若采納討論稿觀點，對財務報表進行“激進式”改革，這將不可避免地產生較大的實施成本和摩擦成本，會計理論界和實務界需要耗費大量的學習、培訓和研究成本。同時，在改革過程中由于利益格局的改變，各利益相關集團因彼此的利益分歧而進行博弈也會帶來巨大的資源耗費。�
因此，本文認為目前我國尚沒有充分理由直接采納討論稿建議的財務報表，我國財務報表列報改革應采取“漸進式”模式。�
3. 改革的具體措施�
對于財務報表列報漸進式改革的具體措施，本文認為可以從以下三個方面有所作為。�
（1） 強化資產負債表觀�
借鑒討論稿的提議，在資產負債表保持傳統的“資產=負債+所有者權益”賬戶式結構的基礎上，把資產、負債按經營、投資、融資項目分類，而利潤表和現金流量表也應以資產負債表為核心，所列示的項目盡可能與資產負債表一致，以提高三大報表之間的勾稽關系和內在一致性，便于使用者通過不同報表理解某一活動不同方面的信息，同時也使一些關鍵財務指標的計算更加容易，以便更客觀、更準確的判斷實體價值。�
（2） 逐步引入綜合收益表�
在利潤表中先分別增加“經營利潤”、“已實現利潤”和“未實現利潤”等中間指標，“經營利潤”代表了實體主要的利潤來源，有助于評價管理層的經營責任及企業未來前景；“已實現利潤”是需要按稅法納稅的所得，也是可以用來分配的所得，可用于直接評價管理層業績；“未實現利潤”則有助于使用者理解利潤總額與所得稅費用及可供分配的凈利潤數額之間的差異。在此基礎上，逐步增加“投資利潤”、“融資利潤”等項目，并逐步引入“其他綜合收益”，最終實現全面反映企業的綜合收益、幫助投資者更好的理解企業利潤來源的目的。�
（3） 加強對新報表分類模式的理論研究�
首先，可以采用實驗研究法對分類列報模式的改革效果提供一定參考，實驗的有效性和科學性有賴于實驗設計水平。雖然我國會計和審計領域在應用實驗研究上已有一定成果，但總體上仍處于起步階段。�
其次，需要研究如何改進估值技術與財務分析方法。同時，與之配套的財務報表分析的方法也應相應變化，否則準則改革最終服務于投資決策的價值可能會降低。因此，在準則修訂的同時，對于改進估值技術和財務報表分析方法的研究也應同步進行。�
綜上所述，此次財務報表列報改革較多地考慮了發達國家的需要而未充分考慮新興市場國家的特殊情況，使得一些處理方法在新興市場國家可能并不可行。作為世界上最大的新興市場國家兼轉型經濟國家，中國應及時向IASB反映本國的特殊會計問題，以趨同與互動并舉來推進中國企業會計準則建設，爭取國際財務報告準則制定話語權，以維護中國經濟長期平穩可持續發展。�
