無形資產 會計準則 研發費用 資本化
我國新《企業會計準則——無形資產》將企業自行研究開發無形資產劃分為研究階段和開發階段兩個階段，研究階段的支出全部費用化，計入當期損益；開發階段的之處在符合條件時才能資本化，確定為一項無形資產，否則計入當期損益。
但在實務工作中，如何劃分研究階段和開發階段以及對是否符合資本化的條件的判斷帶有主觀判斷性，出于不同的考量目標，每個企業的判斷標準都不一樣。同時，由于信息的不對稱，企業外部人員對企業的研發費用和資本化政策很難有清晰地了解，研發費用是資本化還是費用化的選擇將更加自由。本文就研新準則對研發費用資本化的規定存在的不足以及產生這些不足的根源進行分析，探討對研發費用資本化處理的改進對策。
一、新準則對研發費用資本化的規定及存在的不足
新準則將自行研究開發無形資產劃分為研究階段和開發階段兩個階段,開發階段的支出在同時具備下列條件時可以確認為無形資產：具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。新準則的處理方法雖然可以摒棄過去全額費用化“一刀切”的刻板做法，在具體運用中依然存在以下的一些缺陷。
（一）資本化的條件難以把握
新準則在一定的程度上缺乏可操作性。首先，新準則規定 “獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的獨創性的有計劃調查”為研究階段，“進行商業性生產或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等”為開發階段。由于這種劃分標準非常不明確，加上研發活動的復雜性以及會計人員本身對于研發活動的不熟悉，現實中對于兩個階段的劃分完全取決于會計人員的主觀判斷，操作起來非常困難。
此外，新準則對開發階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產。但這五個條件的規定和研發階段的劃分一樣并沒有具體的參考標準，在實務操作中全憑會計人員的職業判斷。
（二）對未達到資本化條件的開發費用沒有明確規定
新準則規定只有研發成功的無形資產其研究開發過程中發生的開發費用才可以資本化，企業自行研究開發無形資產過程中的研發費用在不能達到資本化的時候，新準則對開發階段發生的開發支出如何進行會計核算并沒有進行明確規定。根據文意，其應確認為期間費用。但是在會計實務中，當這部分開發支出數額較大時，企業出于盈余管理的需要，往往產生逆向選擇，將其確認為無形資產。由于新準則并沒有明確規定，對于這部分支出就全憑會計人員的選擇了，這就給企業操縱利潤留下很大的空間，企業可以根據自身的需要將其確認為期間費用或是確認為無形資產，而這并不利于企業之間的相互比較。
（三）研發費用的資本化存在一定的風險
新準則規定只有研發成功的無形資產其研究開發過程中發生的研發費用才可以予以資本化，但是對于無形資產研發結果的判斷很難做到百分之百準確，所以對研發支出進行資本化有一定的風險。針對這些問題有學者建議設立一個“無形資產開發費用”或“在建無形資產”或“研究開發投資”之類的特殊資產類賬戶，在研究開發的當期先計入這些科目，待開發成功后再將這些賬戶的余額轉入無形資產，若研究開發失敗則計入當期損益。個人認為這樣處理并不妥當，如果研發項目失敗了，將原來歸集在這些賬戶中的金額轉入費用賬戶會導致早期利潤高估，而決策錯誤造成的費用都在后期計入費用，不符合會計原則要求的謹慎性和權責發生制。
二、導致研發費用資本化處理存在問題的根源
（一）缺乏對資本化條件的相關制度規定
對于資本化的條件，我國目前并沒有出臺相關的直觀規定，也并沒有專門的評估機構對資本化的條件進行審核，相關標準的判斷比較抽象，這就導致企業在進行會計計量時仍然帶有很大的主觀性。如何掌握資本化的條件依賴于會計從業人員的職業判斷以及職業操守，不同會計從業人員對于資本化條件的理解與掌握不一樣會導致他們對是否達到資本化的條件的判斷產生差異，同時，出于利潤調節等目的，會計從業人員也有可能在劃分研究費用和開發費用的界限時作出違背真實性的選擇。
（二）行業特征對研發費用資本化影響很大
研發費用在不同行業的企業中所處的重要性并不一樣，有些行業如勞動密集型企業，其所開展的研發費用比較少，因此對研發活動的可行性以及對研發費用的會計處理并不重視。
（三）信息不對稱也會影響研發費用的資本化
最后，由于企業內部人員和企業外部人員對于企業的研發費用所掌握的信息量是不一樣的，這種信息不對稱導致企業投資者和企業內部人員對無形資產開發成敗的估計不一樣，不利于投資者對企業創新活動及其可能產生的經濟利益進行評估。
三、研發費用資本化處理的改進對策
合理的會計處理方法應能恰當地解決研究開發費用的內在矛盾性。故此，我認為對研發費用的資本化還應該考慮到以下幾種因素。
（一）對資本化條件的完善
美國財務會計準則概念框架對資產的定義是:因過去交易而形成的、被企業擁有或控制的能夠為企業帶來未來經濟利益的經濟資源。鑒于此，個人認為我國新準則中對于資本化的條件可以加入經濟利益性和收益大于支出的考量，及企業研發活動行程的產品或技術能夠為企業帶來一定的經濟利益，并且產生的經濟利益應該能夠抵消研發活動產生的支出。否則，企業便沒有進行研發活動的必要。因此，企業在考慮研發費用的資本化時，應當能夠對研發活動帶來的經濟利益以及相關的支出進行可靠的估計。
