一、存貨非正常損失的基本會計處理分析
（一）稅法關于存貨非正常損失的基本界定
按照《增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號）的規定，非正常損失是指因管理不善而造成的被盜、丟失、霉爛變質的損失。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定，企業非正常損失的購進貨物及其相關的應稅勞務，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務相對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。從以上表述中可以看出，稅法強調的存貨非正常損失的范圍僅限于由于管理不善而造成的，小于普通意義上的非正常損失，例如，由于自然災害等不可抗力而引起的損失就不屬于稅法范圍內的非正常損失。由于非正常損失的存貨對應的增值稅進項稅額不能從當期銷項稅額中抵扣，因此企業的存貨損失是被認定為正常損失還是非正常損失對企業的意義重大。
（二）稅法對存貨非正常損失定義存在的主要問題
1.沒有對管理不善的范圍作出具體規定。企業廣義的管理活動基本上涵蓋了企業的每一項經濟事項，也就是說企業發生的各類存貨損失都可以歸咎于企業管理不善。例如，企業由于錯誤的估計了產品銷售趨勢、市場行情或者國家經濟政策等內、外部因素，而導致存貨積壓、變質。對于這種存貨損失既可以理解為是由于企業管理不善造成的，也可以理解為是由于企業無法控制的不可抗力造成的，而不同的理解方式對企業的增值稅稅負將產生極大的影響，但稅法并未對其作出統一的規定。因此，為了減輕增值稅納稅負擔，企業應當積極爭取將存貨的損失界定為非管理原因引起的損耗，以避免將損失存貨所對應的進項稅額轉出。
2.沒有給出非正常損失與合理損耗的區分標準。企業的存貨在運輸、倉儲、使用過程中，不可避免的會發生一定的損耗。按照稅法以及會計準則的規定，企業貨物運輸與產品制造加工中，因自然原因或者非人為因素的損耗，也就是說在規定的技術和程序下無法避免的損耗，屬于合理損耗。企業發生的合理損耗，應當計入相關存貨的成本之中，而不必做增值稅的進項稅額轉回。但稅法并沒有給出非正常損失與合理損耗的具體區分標準，而即使是同類企業，由于生產技術、保管條件等原因不同也會使正常經營過程中的存貨損耗產生較大差異。一般來說，生產技術先進的企業，存貨損耗會小一些；反之，則可能大一些。如果稅法不能夠分行業對合理損耗作出明確的規定，企業很可能通過將非正常損失申報為合理損耗的方式，偷逃稅款。
（三）存貨非正常損失的會計處理
例1：甲企業價值10萬元，用于進一步加工的存貨，由于管理不善，而全部損毀，不能用于正常的生產經營，企業的會計人員和倉儲人員共同盤點后，確認了存貨的損失。假設甲企業在購入該批存貨時，繳納了1.7萬元的增值稅。甲企業所作的會計分錄為：
借：待處理財產損溢117 000
貸：應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
17 000
原材料 100 000
甲企業進行該筆事項的會計處理時，需要注意兩點。
1.因為存貨的成本中可能含有不屬于增值稅計稅范圍的部分，因此轉出的應交增值稅進項稅額應為非正常損失存貨實際負擔的增值稅，而不能直接用存貨的成本乘以增值稅率計算得出。如果非正常損失的存貨為產成品，那么轉出的增值稅進項稅額應當為企業為生產產品所耗費的原材料價款中所包含的增值稅進項稅額。例如，企業當期非正常損壞一批存貨，該批存貨價值10萬元，其中，材料價款8萬元，運輸費用0.93萬元，人工成本1.07萬元。該批存貨增值稅進項稅額轉出的金額應為：8×0.17+0.93/（1-7%）×7%=1.43萬元，而不能簡單計算為10×0.17=1.7萬元。
2.由于企業的存貨是按照批次購入，每一批次的購入成本很可能并不相同，甚至相差很大。因此對于發出存貨，會計假設了加權平均、先進先出、個別認定三種成本流轉方法。雖然稅法并沒有對轉出增值稅進項稅額的流轉方法作出具體規定，但筆者認為，為了保持與會計處理的一致性，對轉出的增值稅進項稅額的確定可以采取與企業發出存貨成本流轉相同的方法進行。例如，企業當期對發出存貨采用加權平均法計算發出成本，那么企業當期非正常損失存貨轉出的增值稅進項稅額為：
轉出的進項稅額=（非正產損失的存貨成本/同類存貨成本的期末余額）×同類存貨對應的增值稅進項稅額余額
二、存貨非正常損失涉及變價收入的會計處理
如果企業在處理非正常損失的存貨過程中，收取到了一定的變價收入，那么該筆業務的會計處理會相對復雜一些。
例2：乙企業由于管理不善，使一批價值20萬元的鋼材生銹無法使用（假設該批存貨對應的進項稅額為3.4萬元）。乙企業將生銹的鋼材對外出售，取得變價凈收入5萬元（含稅）。乙企業決定由倉儲人員賠償剩余損失的20%，共計3萬元。對于乙企業的該筆經濟業務，一般的會計處理方式下認為乙企業的非正常損失金額為20萬元，應將其對應的增值稅進項稅額全部轉出。當乙企業處置存貨，取得變價收入時，需要按照5萬元的變價收入款計算需要繳納的增值稅銷項稅額為：［5/（1+0.17）］×0.17=0.73萬元。
1.乙企業確認資產損失時所作的會計分錄為：
借：待處理財產損溢234 000
貸：原材料 200 000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
34 000
2.乙企業收到變價收入時所做的會計分錄為：
借：銀行存款 50 000
貸：應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
7 300
待處理財產損溢42 700
3.乙企業結轉待處理財產損溢時所作會計分錄為：
借：營業外支出161 300
其他應收款 30 000
貸：待處理財產損溢 191 300
通過以上三步會計分錄的處理，乙企業最終確認了16.13萬元的營業外支出，考慮到增值稅進項稅額做轉出處理后，不能再抵扣銷項稅額，乙企業實際增加的增值稅納稅負擔為4.13萬元（3.4+0.73）。這種會計處理方式下變價收入5萬元不確認為企業處理原材料取得的其他業務收入，同時也不結轉對應的其他業務成本，而是將其視為企業計入營業外支出的非正常損失的抵減。
以上會計處理方式存在的問題在于，如果企業從非正常損失的存貨中可以取得一定的變價收入，就可以認為存貨并沒有完全發生價值減損，因此對于沒有損失的這部分存貨不應當按照非正常損失存貨的規定進行會計處理。企業在存貨發生非正常損失時，應當預估未來可取得變價收入，從而將存貨的價值分解為兩部分，一部分為可通過變價收入取得的彌補部分，另一部分為實際損失部分。企業應當只就實際發生的價值減損部分，確認待處理資產損溢，并將與之對應的增值稅進項稅額轉出。因此，乙企業轉讓待處理財產損溢的存貨價值應為：（20-5）/（1+0.17）=15.73萬元。乙企業轉出的增值稅進項稅額為：15.73×0.17=2.67萬元。其會計處理如下：
（1）乙企業確認資產損失時所作的會計分錄為：
借：待處理財產損溢184 000
貸：原材料 157 300
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
26 700
（2）乙企業收到變價收入時所做的會計分錄為：
借：銀行存款 50 000
貸：應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
7 300
其他業務收入42 700
（3）乙企業結轉待處理財產損溢時所作會計分錄為：
借：營業外支出154 000
其他應收款 30 000
貸：待處理財產損溢 184 000
（4）企業結轉出售原材料的成本時所作的會計分錄為：
借：其他業務成本 42 700
貸：原材料42 700
如果企業在存貨實際發生損失時，無法恰當的預估未來可能取得的變價收入，企業也可以先將全部存貨的成本和增值稅進項稅額計入待處理財產損溢賬戶之中，待實際取得變價收入時，再做調整。這種會計處理方式下，乙企業最終確認了15.4萬元的營業外支出和4.27萬元的其他業務收入以及其他業務成本。乙企業實際增加的增值稅納稅負擔為3.4萬元（2.67+0.73）。同前一種會計處理方式相比，采用該會計處理方法可以減少企業利潤表中的營業外支出金額，并實際降低企業的稅負。我國稅法目前并沒有明確禁止企業采用后一種方式對涉及變價收入的存貨非正常損失進行會計處理，并計算應轉出的增值稅進項稅額。因此，筆者認為，考慮到優化會計報表以及降低稅負的作用，企業應當積極與稅務部門進項磋商，爭取采用后一種方法進行賬務處理。
