一、“公允價值變動損益”的涵義及會計核算范圍
我國《企業會計準則》將公允價值定義為一種計量屬性，是指資產和負債在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。而國際會計準則是將公允價值視為一種與歷史成本相對應的計量方式，因而重置成本、現值等都屬于公允價值計量方式的范疇。從這個意義上來講，企業所有的任何資產和承擔的任何負債，在企業持有期間或償付之前，都可能發生相對于初始計量的歷史成本的公允價值變動。對于企業持有的資產來說，如果在持有期間價值上漲，企業就會產生賬面收益；反之則會產生賬面損失。如果是負債，則與資產情況相反。對于企業這種持有的未實現賬面損益，按照準則的規定，如果資產或負債是要求按照公允價值進行后續計量且公允價值變動計入當期損益，會計核算上應該開設“公允價值變動損益”賬戶進行核算。如果企業持有的資產或承擔的負債不是要求按照公允價值進行后續計量或者即使要求按照公允價值進行后續計量但公允價值變動不計入當期損益，例如可供出售金額資產，則資產或負債公允價值事實上的變動會計上不予反應或者不能通過“公允價值變動損益”賬戶進行反應。
按照《企業會計準則――應用指南》的規定，“公允價值變動損益”賬戶核算范圍包括交易性金融資產、交易性金融負債、采用公允價值計量模式進行后續計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業務等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。“公允價值變動損益”屬于損益類會計科目，期末，企業應當將“公允價值變動損益”賬戶余額結轉至“本年利潤”科目。無論產生公允價值變動的資產和負債是否被處置，該賬戶在期末都無余額。
二、“公允價值變動損益”會計核算舉例及存在的問題分析
(一)“公允價值變動損益”會計核算舉例
例1：2010年12月1日，甲公司以2000萬元銀行存款購買乙公司發行的普通股200萬股(含已宣告發放的現金股利20萬元)，甲公司將其劃分為交易性金融資產，甲公司另外支付10萬元的交易費用。2010年12月31日，甲公司購買的乙公司股票的市場價格上漲為2200萬元。2011年1月15日，甲公司將持有的乙公司股票全部出售，出售價款為2180萬元，假設未發生交易費用。甲公司應編制如下會計分錄：
1 2010年12月1日，甲公司取得乙公司的股票。甲公司取得乙公司的股票付出的成本應為1980萬元(2000-20)。
借：交易性金融資產――成本 1980
投資收益 10
應收股利 20
貸：銀行存款 2010
2 2010年12月31日，甲公司應當將交易性金融資產的賬面價值調整為當日乙公司股票的市場價格，價格上漲部分確認為公允價值變動損益。
借：交易性金融資產――公允價值變動220
貸：公允價值變動損益 220
3 2010年12月31日，甲公司將包含公允價值變動損益在內的全部損益類賬戶結轉至本年利潤。
借：本年利潤 220
貸：交易性金融資產――成本 1980
――公允價值變動220
投資收益 200
(二)存在的問題分析
以上會計核算方法的特點在于，首先對于資產或負債公允價值變動而使企業可能承受的利得和損失加以確認，并包含在當期會計利潤之中。其次，如果企業實際處置資產和負債與結轉公允價值變動不屬于同一會計期間，企業需要將前期已經結轉的公允價值變動損益再如數結轉至投資收益，從而使投資收益體現出企業該筆交易而獲取的全部收益或損失。問題在于：
1 在企業未實際處置資產和負債之前，資產和負債公允價值的變動無論對企業是正面影響還是負面影響，都只能認為是企業的未實現損益。如果將未實現損失計入當期會計利潤，可以認為是謹慎性原則的要求；那么將帶有很大不確定性的未實現收益也同樣計入當期會計利潤就有違于謹慎性原則了。另一方面，未實現的公允價值變動收益在當期并不會給企業帶來實際的現金流入，如果企業根據包含了大量未實現公允價值變動收益的會計利潤進行利潤分配，很可能會將企業的現金流掏空，給企業的長期發展帶來不良影響；而如果企業不進行利潤分配，那么賬面上巨額的會計利潤又會使其面臨來自股東的巨大壓力。
2 從會計信息披露的角度來說，現行的會計處理方法降低了利潤表會計信息的可理解性。首先，將具有極大不確定性的公允價值變動損益與金額相對確定的營業收入、營業成本、管理費用等其他損益類科目，一并計入營業利潤，會使營業利潤的屬性變得模糊，使本應確定的營業利潤變得“虛無縹緲”。其次，將前期已轉平的公允價值損益在企業后期處置資產和負債時，再度結轉，會使企業后期公允價值變動損益賬戶反映的內容混亂：一方面包括企業當期持有的資產或承擔的負債公允價值變動形成的損益；另一方面又包括企業結轉的處置資產或負債前期形成的公允價值變動損益。利潤表中列示的公允價值變動損益是沒有實際聯系的兩部分內容累加后的結果，不代表任何經濟意義。
三、對改進“公允價值變動損益”會計核算方式的建議
本文認為為避免“公允價值變動損益”賬戶會計核算存在的上述問題，可以采用兩種方式對其進行改進。
(一)變更科目名稱及核算方法
參照“未實現融資收益”賬戶將“公允價值變動損益”賬戶更改為“未實現公允價值變動收益”或“未實現公允價值變動損失”。如果是“未實現公允價值變動收益”，則屬于企業的資產類賬戶，列示為流動資產；如果是“未實現公允價值變動損失”則屬于企業的負債類賬戶，列示為企業的流動負債，由于兩個賬戶不屬于損益類賬戶，因此會計期末時無需結轉，不會對企業的當期會計利潤造成影響。按照這種會計處理方法，甲公司2010年12月31日，會計分錄應當更改為：
1 借：交易性金融資產――公允價值變動220
貸：未實現公允價值變動收益 220
甲公司無需將交易性金融資產公允價值變動形成的持有利得200萬元反映在利潤表中，報表列示時應將“未實現公允價值變動收益”作為“交易性金融資產”的抵減項而不予反應。甲公司2011年1月15日處置該筆交易性金融資產時應將會計分錄更改為：
2 借：銀行存款 2180
未實現公允價值變動收益 220
貸：交易性金融資產――成本 1980
――公允價值變動220
投資收益 200
甲公司2011年確認的投資收益為甲公司通過該筆投資獲取的全部利益，與現行《企業會計準則》的處理宗旨相一致。
(二)取消對“公允價值變動損益”跨期再次結轉的規定
因為二者同屬于損益類賬戶，因此將“公允價值變動損益”賬戶對等反方向結轉至“投資收益賬戶”不會對企業的會計利潤形成影響。對“公允價值變動損益”跨期再次結轉的目的在于使企業的投資收益賬戶反應出企業投資交易獲取的完整損益。但本文認為從提高會計信息披露質量的角度來講，完全沒有這個必要。按照權責發生制的規定，企業獲取，的投資收益總額本身就應當在持有期間內的各個會計期間之間進行分攤。將全部投資收益歸屬于處置資產或負債的會計期間，當投資收益為正數時，會粉飾當期的投資效率；反之，當投資收益為負數時，又會使本期承擔由于前期決策錯誤而造成的全部損失，這樣反而會使“投資收益”賬戶反應不出企業當期真實的投資效益。如果取消對“公允價值變動損益”跨期結轉，甲公司2011年1月15日處置交易性金融資產時會計分錄應當更改為如下所示，同樣可以避免原“公允價值變動損益”會計核算存在的問題。
借：銀行存款 2180
投資收益 20
貸：交易性金融資產―一成本 1980
――公允價值變動 220
