隨著經濟一體化進程的加快，企業投資并購活動日益頻繁，面對實務界越來越復雜的投資行為，我們在進行會計政策的選擇時，必須經常性地引入專業判斷。其中合并范圍的判定，成為實務中難點之一。因為會計制度和準則不可能給出具體的判斷標準或實例，對于合并范圍確定的相關規范都屬于原則性的。也就是說，在實際判斷時不得不導人專業判斷的主觀因素，我們不僅要考慮反映的經濟實質和會計學科體系的邏輯要求，又要考慮企業具體情況，客觀、公正地判斷企業合并范圍，正確反映企業并購過程和結果。本文根據準則規范，對是否可以判定為“控制”納入企業合并范圍的情況進行了具體分析。
一、會計準則對合并范圍的規定
企業會計準則第33號—合并財務報表，第六條規定，“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂剖侵敢粋€企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力”。
新準則的規定體現了實質重于形式的原則，規定合并財務報表的合并范圍以控制為基礎確定。那么是否納入合并報表的范圍，關鍵點就是判定是否對其具有控制權。由于納入合并范圍，會大幅提高公司合并報表收入總額，擴大資產規模，導致不同的會計后果。于是，是否納入合并范圍，也就成為決策者關注的問題。
二、實務中對合并范圍的判定
一般來說，判斷是否具有控制的實質以納入合并范圍，主要的依據是持股情況，再輔以專業判斷。下面筆者對不同的股權情況分別進行分析。
(一)股權比例達到一半以上
準則規定，“一般情況，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并報表的合并范圍，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外”。
通常，母公司擁有半數以上表決權即認定為具有控制的實質，納入合并范圍。但在實務中，也存在一些特殊情況。比如，會計師事務所在出具審計報表時，對所審計單位所屬單位持股比例在50%以上者，如果在公司章程中約定有關財務經營等決策須經董事會2/3以上表決權通過的事項，即可能推定不具有控制權，提出不納入合并范圍的意見。筆者認為，特殊情況更應該慎重判定，具體深入地分析實際情況，例如甲乙雙方投資A公司，比例分別為 60%和40%，甲方為了獲取乙方的資金或技術的支持，在談判中就某些決定需要2/3表決權通過，按照準則進行推定，甲集團公司不應
將該企業納入合并范圍。但我們更應該從多個方面進行判斷，首先應該關注公司的定位，投資者共同設立企業，首先應該確定經營目的和經營地位，占股超過51%顯然已經具有明確的優勢，同時如果在有效的存續期間經營穩定，無須進行重大方向性的決策，公司章程中的列舉事項預計很可能不發生，或可能雙方事先達到經營戰略上的一致性，出現分歧的機率較小，或者某些需要 2/3表決權通過的事項就 A企業而言不具有重要性，不影響投資者對公司財務狀況的公允性判斷，筆者認為應將 A公司納入合并范圍。
(二)股權比例不足一半
準則規定，“如果擁有半數或以下表決權，滿足下列條件之一的，也視為母公司能夠控制被投資單位。一是通過與被投資單位與其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；二是根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財和和經營政策；三是有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；四是在被投資單位的董事會或類似機構中占多數表決權”。
比如A公司持有B公司40%的股權，股權比例未超過一半，但經查閱B公司的工商登記資料、董事會成員的變動資料，我們認為，雖然A只持有40%的股權，但由于B為A的最大客戶和最大股東，且控制了B的財務和經營決策，以及A在B的董事會占多數表決權，因此A將B納入合并范圍是符合準則規定的。
從會計的角度來說，是否納入合并報表范圍不是看持股比例而是看實際控制，但股權比例應該是最重要的因素，一般持有超過50%的股權就默認為你可以控制投資企業而合并報表。因為會計準則規定的實際控制的標準有很大的自有裁量權，往往投資人為了增厚業績合并報表，會創造實際控制的依據，所以在實務中應關注股權比例不足仍納入合并范圍的情況，尤其被投資單位業績影響較大的，更應該有真實充分的依據。
(三)不存在股權關系
我們可以發現，在準則中并未提及是否需要取得股權投資關系，也就是說，即使不具有股權投資關系，但如果有實質控制權，也可以并入合并報表。沒有股權投資關系，理論上不能因此否定控制關系存在的可能性，但在實務中，在沒有股權關系的情況下取得控制權仍然是相當罕見的，這類情況必須啟動事務所內部的咨詢程序，以確定：是否存在符合準則規定的“控制”關系；如果控制關系確實存在，則在編制合并報表時，對原股東所持有的權益份額如何處理，以及有無其他特殊事項和問題。
比如，最典型的就是雙方簽署了托管協議，但受托方與被托管企業無股權投資關系，但可能存在控制的實質。中國證券監督管理委員會公告[2011]4號規定，“以控制為基礎合理確定委托、受托經營情況下的合并范圍”，并指出，公司應正確理解控制的含義，以同時擁有被投資方或其他主體財務和日常生產經營決策的主導權以及相應享有與決策權有關的經營損益為判斷依據，確定控制能力的存在，并以控制為前提確定合并報表范圍。在存在委
托、受托經營的情況下，受托方公司應結合實際情況從委托或受托經營企業的財務和經營決策權，相關經濟利益、風險和報酬的歸屬，以及合同期限的長短、可撤銷性等方面綜合判斷控制權的歸屬，并對判斷的結果和依據作出充分披露。
通常在這種情況下，應當仔細研讀承包協議，結合雙方承擔或享有的整體風險收益，謹慎判斷是否存在控制。通常需要考慮的因素包括，托管人的經營管理權限是否涵蓋了判斷控制權所需的“財務和經營政策”的全部內容；托管人與被托管企業的股東之間的利益分配關系，托管協議對托管結束后被托管企業凈資產歸屬的約定，例如在托管結束時，托管人人是否必須確保被托管企業的凈資產不低于托管開始前的金額；托管人是否有權獲取托管結束日被托企業的凈資產額與托管開始時相比的增值部分；托管協議與被托管企業的公司章程之間的關系，例如當兩者不一致時以誰為準；以及托管人派駐的經營管理人員與被托管企業原有的董事會、管理層的關系；托管協議是否規定在托管期間原股東有權單方面終止委托關系。
三 、相關建議
筆者認為，對于合并報表的認定還是以持有股權比例作為最基本的依據，在實務中應嚴格審核以控制權作為標準判定合并范圍的情況，尤其被投資單位業績影響較大的，更應該有真實充分的依據。同時，由于各公司所處的經濟環境存在著種種的特殊性，在準則中明確上述問題從客觀上講不太現實，為此建議有關部門從宏觀的角度對影響控制權的各種有形和無形的潛在因素加以總結，并出臺專家解釋性意見，并要求審計機構以此對合并范圍的確定加以特別關注，進一步完善財務信息披露的準確性和完整性，使財務報告的使用者更為真實的了解企業全面的財務狀況和經營成果。
