PREFACE / 前言
關聯方交易作為會計中主要的造假手段，由于隱蔽性強、方便調節的特點，給審計帶來極大的風險和困難，加大了審計風險，本文論述了關聯方交易審計風險含義及類別，分析了如何規避和防范不合理關聯方交易中的審計風險。
一、關聯方交易審計風險含義及類別
現代審計已經步入以風險為導向的審計階段，了解、把握與關聯方交易審計有關的各風險要素的重要性和風險水平，貫穿于整個審計過程中。
1．關聯方交易審計風險的含義
關聯方交易的審計風險，是指在對于關聯方交易審計中，審計人員未能察覺出有關關聯方交易存在的重大錯報漏報，從而導致發表不恰當審計意見的可能性。
2．關聯方交易的審計風險類別
注冊會計師對關聯方交易的審計必須有充分的認識，其難度和風險都大于一般項目的審計，關聯方交易的審計風險劃分為三種主要類型:
(1)關聯方交易審計的固有風險
關聯方交易審計的固有風險是指假定不存在內部控制時，關聯方交易的揭示與披露產生錯誤和舞弊的可能性，是獨立于會計報表之外的風險，此風險與被審計單位有關，注冊會計師對此無能為力。注冊會計師只能通過獲得的相關信息，對固有風險的高低進行評估。由于關聯方存在著控制與被控制，影響與被影響的合法關系，雙方在法律上平等，而事實上并不平等，不公平的關聯方交易是在這種合法關系保護之下進行的，使這種不公平的關聯方交易往往蒙騙了注冊會計師，使其難以估計給財務報告造成重大錯誤影響的關聯方交易，因而給注冊會計師的風險評估帶來很大的難度。此外，我國目前的法律和法規對關聯方交易的規范尚不完善，監督懲處的力度還不夠，使得上市公司利用關聯方交易的造假成本并不高，那么上市公司選擇關聯方造假就有利可圖，也進一步增加了關聯方交易審計的固有風險。例如會計年度即將結束時確認異常多的銷售收入、發生大量的關聯方交易，可能意味著被審計單位有“粉飾”經營業績和財務狀況之嫌，使固有風險加大。
(2)關聯方交易審計的控制風險
關聯方交易審計的控制風險是指關聯方交易的揭示和披露存在重大的錯報漏報而未能被內部控制程序及時防止和發現的可能性。控制風險與固有風險一樣，與審計人員無關，注冊會計師只能對其高低進行評估，而不能影響或降低關聯方交易審計的控制風險。從我國目前的情況看，上市公司普遍存在著國家股或法人股等非流通股占主體地位，股權過于集中的現象，同時國家股投資主體的“缺位”，以及受“內部人”控制嚴重。因而使上市公司的管理制度缺乏關聯方交易的內部控制程序，或者是由于公司受內部人控制使得相關的內部控制程序形同虛設，沒有起到監督和制約的作用。由于局部利益的驅使，關聯方交易存在許多問題。例如，某些上市公司對關聯方交易的批準手續不健全，關聯方交易隨心所欲，所以才產生了轉移收入、費用，粉飾會計報表，相互之間不合理的融通資金等現象。此外，我國《公司法》中沒有規定重大關聯交易的股東大會批準制度以及關聯股東回避表決制度，給顯失公平的關聯方交易提供了法律空間，關聯方交易審計的控制風險也因此增加。
(3)關聯方交易審計的檢查風險
關聯方交易審計的檢查風險是指關聯方交易的揭示和披露存在重大錯報漏報而未被實質性程序發現的可能性，是注冊會計師可以控制和管理的風險。根據注冊會計師對關聯方交易的審計責任，關聯方交易審計的檢查風險主要包括兩個方面:一是識別關聯方交易的檢查風險，即審計人員是否能識別存在顯失公允的關聯方交易的風險。二是披露關聯方交易的檢查風險，即審計人員在確定被審計單位是否按會計準則的要求對關聯方交易進行處理和披露過程中的檢查風險。由于關聯方交易審計存在著較高的固有風險和控制風險，要求注冊會計師必須實施更多實質性程序，搜集更充分適當的證據來降低檢查風險。目前我國的上市公司中關聯方交易的形式多樣，涉及寬泛，加大了獲取審計證據的難度，尤其存在舞弊行為時更是如此，再加上內部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發現關聯方及其交易的所有錯報、漏報，因而加大了審計的檢查風險，增大了注冊會計師降低檢查風險的難度。
在關聯方交易的審計中這三種類型風險既相互聯系又相互獨立，三者共同構成了關聯方交易的審計風險。因此審計人員應充分了解被審計單位內部控制制度的設置與運作，才能有助于評價管理層的品質及對控制環境的影響，有助于測試被審計單位關于關聯方及其交易的授權、批準等內部控制制度是否存在、健全并有效執行；而了解被審計單位的經營狀況及所屬行業的基本情況，則有助于評估被審計單位是否存在導致出現關聯方交易的風險。例如，當被審計單位出現產業危機、生產能力過剩、所在行業技術淘汰風險較高等這些不利的發展前景，或缺乏持續經營所需資金、發生重大訴訟等導致企業陷入困境時，往往會借助關聯方交易來粉飾其財務狀況和經營成果。此時審計風險較高，審計人員應注意擴大審計范圍，對一些重大的關聯方交易除實施一般的審計程序外，還應追加審計程序。如走向被審計單位的客戶和銀行、海關、工商等政府主管部門進行延伸審計。
二、關聯方交易審計風險的現狀分析
基于我國上市公司的情況，在我國審計市場中關聯方交易審計風險的產生主要來自以下幾個方面的原因:
1．關聯方交易形式多樣，目的性強，隱蔽性高
隨著我國經濟的快速發展，關聯方及關聯方交易的形式日益更新，并與新的經濟業務交織起來，上市公司的經營規模較大，業務發展呈多元化的趨勢，涉及范圍寬泛，給關聯方創造了“隱身”的條件，真假難辨，給注冊會計師的調查更增加了難度，增加了審計風險。
2．上市公司為獲得利益，存在強烈的作假動機
我國證券市場正處于一個逐步成熟的階段，在監管日益完善的壓力之下上市公司的關聯交易非常普遍，其中有很大一部分是不合理的關聯交易存在著強烈的動機，如轉移資金、隱藏上市公司利潤、逃避稅收等，為了獲得配股資格，逃避證券市場對連續虧損企業特別處理的監管，選擇了關聯方交易，使注冊會計師承擔了審計風險，其實質是證券市場的監管風險轉嫁而來的。其次，經理人的內部業績的壓力。股票期權等形式的薪酬制度使得管理層存在強烈的利益動機而選擇關聯方交易來美化財務狀況，創造“業績”。
3．現代審計方法自身的缺陷，披露準則規范有待改進
現代審計是采用抽樣技術的風險導向審計，利用樣本的特征去推導總體的特征，總會產生一定的誤差，審計樣本量越大審計風險越小，但由于是獨立審計，是有償審計，事務所考慮到成本效益，傾向于承擔一定的審計風險。同時，關聯方交易審計的特殊性，在風險導向審計體系中要更多地依賴于審計人員的專業判斷，而主觀判斷又增加了風險產生的可能。
三、規避關聯方交易審計風險的策略
關聯方交易審計一直是注冊會計師審計的重點和難點。在審計過程中，注冊會計師應樹立風險意識，充分關注復雜或特殊的交易和事項所帶來的經濟后果，以謹慎認真的態度辨析關聯方交易事項背后的風險所在，有針對性地采用審計程序和方法有效規避審計風險。
(一)嚴格執行審計程序，降低檢查風險，確實提高審計質量
由于關聯方交易審計的固有風險和控制風險較高，所以在實施審計的全過程中，注冊會計師應嚴格執行審計程序，注意降低檢查風險。在審計計劃階段，充分了解被審計單位內部控制制度的設置和運作、經營狀況以及所屬行業的基本情況，以便進行風險評估，確定審計實施的重點和相應的審計程序。審計實施階段，進行外部調研，落實被審計單位的“控股股東”和“關鍵控制人”，以完整認定關聯方。另外，鑒于現今關聯方交易的非關聯化，審計人員還應按實質重于形式的原則來認定關聯方，關注一些可疑的隱形關聯方。例如，上市公司將一筆非貨幣性交易的資產置換，當作兩筆貨幣性交易處理，即將原本一筆資產置換業務，轉變為出售資產與購入資產兩筆貨幣性交易業務，以逃避《企業會計準則―非貨幣性交易》的約束，達到增加公司利潤的目的，使注冊會計師很難發現。因此注冊會計師在確定關聯方后，還應分析關聯方交易的會計處理和披露是否真實公允。需實施一定的審計程序，檢驗對于關聯方交易的會計處理的定價是否符合會計準則的有關要求，并關注被審計單位財務報告及附注中關于關聯方交易的披露情況，確定其是否符合充分性和重要性原則，以合理判斷關聯方交易對會計報表的影響程度。
(二)保持足夠的專業懷疑態度，謹慎遴選客戶，審慎承接業務
在關聯方及其交易的審計過程中，審計人員很容易遭遇“陷阱”，要么陷進“串謀作假”的泥潭不能自拔，要么缺乏慧眼出現審計失敗陷入法律訴訟。因此，會計師事務所在承接有關關聯方交易的審計業務時，除應考慮被委派人員的能力、職業道德情況外，同時還應考慮他們的專業特長。而審計人員從事審計時，應保持足夠的專業懷疑態度，不過分依賴管理層的承諾和提供的資料，力求高質量的審計證據；同時在對客戶的了解過程中一定要保持謹慎的態度，深入了解管理層的可信賴程度及所承受的壓力，企業的外部經營環境，行業競爭情況和發展前景，客觀評估所觀察到的情況及所搜集的證據，充分理解一些重大關聯方交易對被審計單位生產經營的影響程度，確定其是否在會計報表中得到真實與完整的披露，若難以理解某一重大關聯方交易的真正意義，還應向專家咨詢或聘請專家協助工作。同時，會計師事務所在承接有關聯方交易的審計業務前，由于審計訴訟一般都發生在經營失敗而破產的企業，所以對于經營狀況不佳的企業更應高度關注，對其經營風險進行評估，根據事務所承受能力判斷，如果風險過高，事務所難以承受，應果斷拒絕承接該業務，以避免成為上市公司經營失敗的“替罪羔羊”。
(三)樹立風險意識，與管理層溝通，明確會計責任與審計責任
對于關聯方交易的審計的信息主要來源于被審計單位提供的資料，所以與管理層的良好溝通，是審計人員實施審計過程中重要的一環，是順利完成審計工作的基礎。通過溝通，有助于分清雙方的責任，建立良好的工作關系，從而保證執行質量，提高審計效果與效率。因此，審計人員無論簽訂業務約定書，編制審計計劃，還是在審計實施和報告階段，審計人員都應該與管理層保持良好的溝通。有鑒于關聯方及其交易審計的復雜性，在審計的實施階段，審計人員應注意就其審計中發現的重大錯誤或可能違反法規的行為，以適當的方式告知管理層；在審計報告階段，則應就關聯方交易涉及的重大調整事項、其披露存在的對審計報告有重大影響等事項進行溝通，提請進行適當處理，并根據溝通情況，考慮審計意見的類型。
(四)構建公正獨立的資產評估機構，發揮中介機構的監督作用
關聯交易中最關鍵的是關聯交易的價格、資金占用費及資產評估價格等價格因素，而這些信息的最終披露要通過注冊會計師等社會中介機構的審計。但會計師事務所為了從上市公司獲得審計業務，常常迎合上市公司的不合理要求，與上市公司沆瀣一氣，降低了審計質量，為上市公司利用關聯交易轉移利潤開了方便之門。因此應進一步規范會計師事務所和資產評估事務所的運作，同時，提高從業人員的業務和道德素質，對違規的中介機構加大處罰力度，使其違規成本遠遠大于其違規所得非法收益。把好審計、資產評估等社會中介性工作這一關，確保信息披露的真實性、合法性及完整性，充分發揮中介機構的監督作用，有助于注冊會計師發現未知的關聯方及其交易；也可以有助于對已識別的關聯方及其交易進行復核。
(五)提高審計人員的專業勝任能力和分析能力
審計關聯企業是非常困難的工作，審計之前需要辨認哪些企業屬于關聯企業，關聯層次如何。一般來說，審計人員很難從企業提供的資料中一窺關聯企業的全貌，常常需要透過股東名冊、高層管理人員名單、政府申報資料、新聞刊物等其他信息來源了解情況，更重要的是要從查賬過程中隨時注意可能的蛛絲馬跡。審計人員除了要注意企業是否曾經發生單獨重大事件外，對于大量或大筆金額的交易，缺少營運資金無法繼續經營的情況，為了維持股票市價急于表現獲利能力的言行，過于樂觀的財務預測，股東與管理階層涉入法律案件以及成長迅速的高科技產業等，都應該多加了解。因此，由于關聯方交易審計的特殊性，對審計人員的專業勝任能力要求很高。在對關聯方交易的審計中，專業判斷貫徹始終，要降低關聯方交易審計風險，就要不斷的提高審計人員的專業勝任能力，積累職業經驗。另外，對于關聯方交易處理和披露法律規范還存在著一定的間隙，這部分的空間更需要審計人員的專業判斷。對于會計準則沒有明確規定的事項，審計人員可以參照相關的法規按會計核算的基本原則和專業人士的共識作出判斷。
