一、引言
日本大地震引發的福島核電站核輻射事故一度成為媒體、大眾關注的焦點，對當地居民生產生活可謂影響深遠，同時也為全世界對諸如核安全等環境保護問題敲響了警鐘。有關企業（尤其是那些可能帶來高污染的企業）的環境審計再度成為理論界熱議的話題。環境是人類賴以生存和發展的基本條件，環境保護是一件功在當代、利在千秋的大事。然而，隨著人類文明向自然界的推進，環境污染和生態惡化成為世界各國面臨的重大問題。隨著人類計量水平的不斷提高，有關企業環境資源的耗費、收益等均在某種程度上可以計量，環境會計應運而生，而與環境會計相應的環境審計從理論上被提出，從實踐中得以踐行。對于世界范圍內的環境危機，環境審計作為有效防范環境危機、促進經濟社會與環境協調發展的手段，應當發揮其應有的職能。我國應當充分認識到環境審計的必要性和可行性，并做好環境審計的實施工作。然而在我國有關環境問題的認識、實施等方面還存在著許多問題，而對于我國環境審計的發展也會產生一定的影響，因此本文從環境審計在我國實施的必要性和可行性進行著手，針對我國環境審計發展的現狀及面臨的主要障礙，進行了詳盡的分析并對我國環境審計的改善和優化提出相關的對策建議。
二、我國環境審計的必要性及可行性分析
?。ㄒ唬┪覈鴮嵤┉h境審計的必要性
西方環境審計作為企業全面審計的一部分已經納入審計實踐活動中，制度執行效果尚且不論，但相應的制度建設及其配套設施已經趨于健全。由此可見，環境審計對于一個國家的可持續發展而言是必要的。對于我國而言，由于我國是世界人口大國，人類對環境的影響更為突出，開展環境審計顯得更為重要。第一，我國當前環境保護實施的狀況以及我國對環境保護工作所提出的要求給我國實施環境審計工作提出了一定的必然性，目前，我國環境保護的現狀令人堪憂，部分地區經營管理活動粗放，不惜以生態環境的破壞來換取其效益，導致我國生態環境的進一步惡化。此外，我國對環保工作極為重視，但是在基層環保實踐中卻存在諸如環保資金浪費、不足等現象，這對于我國環保工作的進一步開展有著諸多的負面作用，而在環境審計工作實施的過程中可以通過價值的手段來對我國當前的環境保護工作進行系統、科學的調查評估，同時將成本收益等進行計量分析來對我國環境保護工作進行客觀、公正系統的評價，從而以監督管理的形式促使我國環境保護工作有更大的推動力，還可以為我國環境治理、評估等提供相關環境審計方面的信息、數據等，這適應了我國環境保護的現狀以及國家有關環境保護工作所提出的要求。第二，實施環境審計有利于我國可持續發展戰略的順利開展。我國可持續發展戰略要旨是資源（包括環境資源）既能夠滿足當代人需要，又不影響后代人使用的一種發展思路。以犧牲環境為代價換經濟發展是不可取的?？v觀歷史上發生的重大自然災害，都與我國對賴以生存的自然環境的不合理利用所導致，若對我國環境問題等熟視無睹，處于環境中的各類人們將要承受到巨大的經濟代價，這種經濟代價還將延續到未來，其代價可謂不可估量。第三，實施環境審計有利于衡量企業真實的生產成本，同時還有利于反映綠色國內生產總值（綠色GDP）。對于我國而言，傳統的成本核算并未包括環境成本，僅對有形的人力、物力成本進行核算，如此對企業以犧牲環境資源為代價虛增利潤不能合理的進行披露。隨著人們對環境保護的重視，綠色GDP取代傳統的GDP成為考核國家經濟實力的重要指標，充分反映了環境資源所造成的效益和損失。然而對于國民生產核算以及公司內部生產方面的真實估算等可采用環境審計的形式來進行相關的審查監督，并可以將國民生產以及社會經濟發展的真實情況呈現出來，進而在理論和實踐的指導下對社會資源環境進行進一步的維護管理。
?。ǘ┪覈鴮嵤┉h境審計的可行性
環境審計在我國的實施已經具備了相關可行性條件。第一，環境審計已具備客觀的審計標準。在有關環保立法方面，我國已經頒布了諸多方針政策以及法規，對廢棄物的排放標準、污水處理設施建設等進行了明確的規定，這些規定和標準成為環境審計的依據。此外，環境審計在審計立法方面也已經做到有法可依。如《審計法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等大量的審計法規和條例，不僅為環境審計的開展提供了方法基礎，也為我國的環境審計工作提供了大量的法律和法規依據等。第二，環境審計具備實施主體條件。在我國，實施審計的主體包括政府、民間組織（如會計師事務所等）以及企業自身。一直以來，政府是實施環境審計的主體。隨著人們對環境保護工作的重視以及有關環保立法的頒布，企業開始對其內部環境保護工作給予重視，或通過內部審計，或通過聘任會計師事務所對我國環境保護工作的內部工作效率及相應的成果進行統一口徑的評價，這些都在一定程度上表現了從主體條件上來看我國企業實施環境審計工作已有足夠成熟的條件。第三，從社會基礎上來看環境審計工作也已經具備了一定的條件，我國公民維護自身權益的意識隨著社會經濟的日益高速發展得到了穩步的加強，每個公民生活等各個方面的健康發展與環境的好壞關系極為密切，環境保護工作成為整個社會日益關注的焦點之一。保護環境和合理利用資源等成為每個公民日常生活中的自主意識，同時，媒體等方面在環境保護等方面的宣導對公民的環保意識有著一定的引導作用，這些都為我國環境審計工作的開展鋪墊了廣泛的社會基礎。
三、我國環境審計的現狀分析
（一）環境審計理論研究
盡管環境保護問題一直是我國政府十分關注的問題，但我國有關環境保護與治理較西方國家而言起步較晚，加之我國環境審計的外部條件與西方國家也是顯著不同，因此，我國的環境審計理論只有在借鑒其他國家經驗的基礎上，考慮我國自身特點，來發展我國的環境審計理論。1994年，我國政府在《中國二十一世紀議程》中首次提出環境審計的構想。1995年，國家審計署在開羅會議上提交了對環境審計的作用、職能、技術以及方法進行了具體闡述的環境審計會議論文。此后，在我國學術期刊上不乏有有關環境審計研究的文章?！秾徲嬔芯俊放e辦了有關環境審計研究的專題，進一步推動了環境審計理論的發展。中國審計學會召開環境審計研討會，這說明環境審計理論研究不斷得到社會各界的廣泛重視。從總體上看，現有的有關環境審計的研究成果并未對環境審計的有關理論等形成一致的意見，且多數成果只是對國外成果的簡單照搬，沒有結合我國經濟、社會發展的特點，不具備可操作性。對此，筆者認為，廣大審計工作者需要從理論和實踐層次加大研究的力度以此來加強和鞏固我國環境審計的理論研究。
?。ǘ┉h境審計實踐探索
我國環境審計實踐水平與發達國家存在差距。首先在制度層面，我國目前還沒有具體指導環境審計的法律、法規體系和判斷標準，尤其對新拓寬的審計內容沒有規定，使其無法可依，而只能套用其它類型的審計。國家審計署將環境審計的范圍局限于環保資金的使用情況，對環保項目的績效審計只是進行了試點，且其環境審計工作在內容以及范圍上都比較單一狹隘。我國環境審計工作更注重于對各級環保部門的環保專項資金進行監控，如基本建設項目“三同時”制度、環境投資情況、排污費補助發放情況等，而這些只是環境保護工作的一個方面，環境審計的范圍有待進一步拓寬。而在企業內部審計部門以及民間審計團體卻鮮有專門針對環境審計的相關機構。會計師事務所等機構擁有政府審計和內部審計所沒有的先進的審計方法和合理的審計程序，無論從專業勝任能力還是獨立性方面都占據優勢，而我國會計師事務所卻極少參與在環境審計方面事務。加入WTO后，這一現狀有所緩解，一些大型的國有企業開始轉換經營思想，重視環境管理系統的構建。例如，我國著名家電生產企業海爾集團公司在環境保護方面建立了集環保執行、監督和報告于一體的環境管理制度，海爾集團根據企業內部各種環保設施的運行特點在原有的企業指標體系中增添制訂了相應的《崗位責任制》、《操作規程》、《安全規程》等規章制度，使得企業在環境審計工作的指引下保證環保設施與企業的生產設施實現運行的同步化和環保化，這樣海爾集團不僅可以使得其環境保護社會效益的最大化，還可以在創造社會效益的同時滋生一定的經濟效益。由此不難看出，企業內部審計和民間審計開始逐步涉足環境審計，而要大范圍開展環境審計還需要走很長一段路。此外，結合審計實踐，會計師事務所等機構擁有政府審計和內部審計所沒有的先進的審計方法和合理的審計程序，無論從專業勝任能力還是獨立性方面都占據優勢，而我國會計師事務所卻極少參與在環境審計方面事務，在原始動力方面環境審計工作缺乏一定的勁頭，注冊會計師環境審計的開展與國外相比更有一段難以逾越的差距。
四、我國環境審計的障礙及對策建議
?。ㄒ唬┪覈_展環境審計的障礙
關于當前我國開展環境審計的障礙主要來自以下方面：
?。?）環境審計缺乏理論基礎，影響了環境審計實踐的開展。在世界范圍內環境審計理論研究的歷史已達三十年，在我國在各個方面各個層次的審計研究而言都是一個比較全新的研究課題，盡管我國政府、企業及其個人的環保意識不斷增強，但仍然對環境審計的意義、內容和方法不夠理解，對環境審計理論研究的積極性不高，導致環境審計實踐工作缺乏相應的理論指導。而我國環境審計工作的執行者對自身的知識以及環境審計所需知識結構沒有一個全面的認識，其他行業的人員等對其知識結構以及實踐運用更為無法理解，況且環境審計工作在各個方面都缺乏一定的基礎和相關準備工作，這都有礙于環境審計工作的順利開展。
（2）環境審計主體單一，難以實施有效的環境審計。當前我國的政府審計部門是環境審計工作的主要執行者，而民間在環境審計方面的參與度為與國外相比較為低下。其中，民間審計并未將環境審計納入其常規審計的范圍；而企業內部審計由于受制于企業的逐利性及環境保護責任的缺失，難以被企業所接受。如此以來，單一的環境審計主體在資源有限的情況下，進行環境審計的難度很大，同時因為無法拓展審計項目的范圍，無法保證環境審計的質量，這樣審計的事前監督職能被嚴重削弱，因此導致了環境審計工作的效果得不到了高效實現，環境審計工作被政府部門主導以及制度限制等都嚴重制約了環境審計工作的創新以及工作效率的提升。
?。?）環境審計缺少立法支持，環境審計工作難以開展。目前我國關于環境保護相關的立法有《環境保護法》等，但這些法律均為對環境審計進行相關約定，不能構成環境審計法律的淵源。開展環境審計缺乏立法依據，環境審計主體即使實施環境審計程序，并依此對被審計單位的環境業績進行了客觀、公正的評價，不僅不會得到認可，反而會增加審計風險，導致環境審計工作難以開展。
（4）環境會計核算體系尚未建立。傳統意義上的審計是以會計基礎數據為對象，在環境審計過程中，環境會計活動是環境審計的基礎，與環境相關的審計材料大都來自環境會計系統，因此，環境會計核算體系的確立是確保環境審計順利開展的前提條件。但目前我國環境會計缺乏環境會計制度、環境會計核算體系不健全，不利于環境審計的開展。
?。?）缺乏具備多學科知識審計人才。由于環境審計工作在應有知識系統方面綜合財務會計以及相關數理等方面的知識，同時還綜合關聯著環境經濟學、法學等相關知識背景，因此，這需要具備多學科知識的審計人才才能實施相應的環境審計程序。然而，目前我國審計人才大多出身財會專業，對環境知識缺乏一定的了解，這都限制了環境審計的發展。
?。ǘ┪覈_展環境審計的對策建議
為了改變我國環境審計的滯后現狀，加強環境審計刻不容緩。對此，提出如下對策建議：
?。?）提高認識，積極開展環境審計理論研究工作。環境審計不應只是政府行為，而是需要包括企業、社會團體等社會各界的支持。因此，應當積極開展環境審計理論研究工作，并將這些理論以某種方式對外宣傳，使得社會各界對環境審計有一定的認識，并從中理解并重視環境審計工作。高校等科研機構在環境會計、環境審計學科建設方面及理論研究方面應當有所作為，深入研究環境審計理論的本質，盡早建立包括環境審計在內的綜合性審計理論體系，并通過教育、媒體等進行宣傳，使之得到社會各界廣泛關注。
?。?）實現環境審計主體多元化。單一的環境審計主體無論從審計資源方面還是勝任能力方面都將很難開展有效的環境審計工作。政府審計應當同企業內部審計以及民間審計協同開展環境審計工作，充分發揮審計主體各方的優勢，實現政府審計、內部審計與注冊會計師審計的有機融合。其中，政府審計可以利用注冊會計師審計和企業內部審計所反饋的審計信息進行重點審計，同時對環境審計中存在問題進行歸納總結，及時向審計制度制定者反饋問題，進行制度建設。此外，政府審計還應當對注冊會計師審計與內部審計進行“再審計”，監督后兩者的審計過程和結果的合規情況。內部環境審計則側重于企業內部審計環境的建設和管理。注冊會計師審計應當成為企業環境審計的中堅力量，這一中介組織以“第三者”的身份存在，因此能獨立、客觀、公正地從事環境審計服務活動，無論從審計人才培養方面，還是從審計方法創新方面都應當發揮主導作用。需要注意的是，在實現環境審計主體多元化過程中，應當協調各審計主體的環境保護審計業務，提高審計工作效率。目前，在常規審計方面，以國家審計機關作為主體的政府審計對企業常規審計的范圍正在逐步縮減，民間組織的作用以及企業內部審計機構的作用得到了充分的發揮，國家審計機關應該在我國環境審計工作相關基礎還未完備之前進一步加強對企業環境保護方面的審計，以此切實保護好社會環境效益以及企業、個人的關鍵利益。由于受到各個方面不利因素如組織內部的的阻力、有關環境信息披露有失公允等的阻礙，環境審計工作的執行效果難免會出現打折的現象，但若通過權威性機構如國家審計機關等方面的監督和管理則可在一定程度上提高環境審計工作的工作效率。
（3）建立健全環境審計相關立法，完善相關配套法律法規。環境審計是審計學的重要組成部分，因此，我國開展環境審計必須給予環境審計足夠的法律支持，以法律的強制力確保環境審計工作的切實履行，用制度規范環境審計范圍。針對我國有關環境審計的立法空白，我國必須對環境審計進行立法，使之與財務審計地位相同，成為企業所面臨的強制性審計，并在環境審計實踐過程中不斷予以完善。此外，還應當出臺相關的配套法律法規，明確環境審計的范圍，并根據實際需求和具體的環境狀況建立起可行性較強的環境審計工作細則，以此對環境審計工作的相關內容、程序以及方法進行有效科學的規范。
（4）建立健全環境會計核算體系，為環境審計開展提供必要的前提條件。環境會計核算體系的完善在很大程度上決定了我國環境審計工作的健康科學運行。從當前我國環境審計工作的運行情況來看，缺乏符合我國企業實際情況的環境審計核算體系嚴重掣肘環境審計理論和實踐的發展。應當對我國企業環境保護實踐進行考察的基礎上，盡快建立健全完整、規范的環境會計核算體系（包括各種具體、可行性較強的環境信息披露細則）。此外，如同企業其他會計準則一樣，企業環境會計準則核算體系應當隨著核算環境的變化而作出有針對性的變動，跟蹤、調查和分析環境審計工作情況提供可靠的信息。
?。?）優化審計人才知識結構，培養具有綜合素質的審計人才。財務審計范圍限于對企業財務報表的合法性、合規性進行監督，而企業的經營活動并非都反映在幾張財務報表上，報表外的經濟活動對于投資者而言有時更為重要和客觀。因此，我國在審計人才培養方面也不應當局限于財務審計人才的培養，而是需要培養具備財務審計、數理統計以及環境知識等的綜合性人才。目前，結合我國審計人員的具體情況，可以制定環境審計人才培養的短期目標和長期目標。其中，短期內，現有審計人員的知識結構不可能發生根本改變，因此，可以對現有審計人員根據其自身已有的審計知識進行后續的環境審計知識的查漏補缺和相應實踐工作的培訓，同時在還可以通過外聘環境等方面的高資歷專家在環境審計工作過程中進行聯合審計，從而確保環境審計工作的高效完成。而從環境審計工作的長遠發展目標在人才方面的需求則需要在高校系統內開展環境審計學科建設，增設相關課程，系統性培養環境審計人才。
環境是人類賴以生存和發展的基礎。近年來，世界范圍內自然災害的發生頻率顯著增加，這與各國環境保護不力有著直接關系。隨著各國貿易中綠色壁壘不斷發生，環境保護已引起世界各國廣泛關注。加入WTO后，我國企業加入到了世界范圍內的激烈競爭中，加強環境審計無論對于自然界還是對于企業本身而言意義重大。
