一、我國預算管理的現狀分析
（一）財政資金使用不合規 2010年國家審計署公告了對56個中央部門單位2009年度預算執行情況和其他財政收支情況的審計結果：35家被審單位的財政性資金預算批復數與決算數存在差異，或盈余或赤字，總體差異率達19.84%；這35家被審單位審出不合規使用資金共計109.28億元，占整個決算支出數的13.69%，具體構成見（表1）。這樣的審計結果觸發了社會對“預算管理績效”的思考。從預算管理角度分析此次政府審計結果，不難發現：從“預算編制”到“預算審批”再到“預算執行”，直到最后“決算編報”，每一個預算管理節點都被這次政府審計揭露的可謂“傷痕累累”。
（二）預算編制：傷痛了預算管理的“中樞神經” 被審單位預算編制的“傷痕”：首先是完整性缺失，表現在以前年度的資金結余未納入預算統籌安排、利用國有資產取得的收入或上級經費補助未納入預算管理、擴大預算編制權的主體范圍及其編制權力、重復申報預算、少編政府采購預算等；其次是科學性不足，表現在項目申報前期論證調研等可行性研究工作不充分等；最后是準確性不高。預算編制處于預算管理鏈的頂點位置，績優的預算編制是預算管理成功的先決條件，相反，績差的預算編制也開啟了預算管理失敗的大門。因此，完整性缺失、科學性不足、準確性不高的預算編制傷痛了預算管理的關鍵點――“中樞神經”。
（三）預算審批：傷通了預算管理的“任督二脈” 被審單位預算審批的“傷痕”：首先是科學性缺陷，表現在預算編制單位重復申報的預算、不準確的預算編報能夠得到批復；其次是及時性不夠，表現在具有轉批權的部門怠于行使二次批復權致使下屬單位項目執行無預算。預算審批是預算資源流向執行單位的一道關卡，也是預算管理邁向成功的重要一環。審批不嚴謹、不科學，無異于認同了基于完整性缺失、科學性不足、準確性不高的預算編制所規劃的預算資源流向。這不是打通了“任督二脈”，又是什么？
（四）預算執行：傷到了預算管理的“五臟六腑” 被審單位預算執行的“傷痕”集中在預算約束剛性不強：隨意擴大范圍支出，如無預算的動用結余資金、擴大經費列支范圍、項目支出與基本支出互竄使用等等；未經批準超預算列支；未經批準調整預算或自行安排預算；未按預算規定及時、準確解繳規費收入，如應當“上繳財政專戶”的直接轉為“其他收入”……。打通“任督二脈”后，執行單位規劃的分配方案并不是預算資源流向的唯一選擇。因為在執行過程中預算約束剛性不強，變動隨意性大，再加上當前實踐中預算執行率指標的“非預期”作用，預算資源往往是隨需而流、四通八達，傷及預算管理的“五臟六腑”。
（五）決算編報：預算管理“遍體鱗傷”的寫照 被審單位決算編報的“傷”是預算管理前節點――編制、審批、執行――“傷痕”的聯合反映：決算編報不完整，如未將下屬單位的財務狀況和收支情況納入部門決算編報范圍；預算支出不完整，如應列作預算支出的卻用暫付款科目掛賬；財務狀況和收支情況未納入規定的賬簿核算；采取虛列、虛編、虛報等手段套取財政資金……
二、預算管理績效改革：強化預算管理的對策
（一）預算管理改革的理論支持：委托代理理論 預算管理中，“分配方”將預算資源委托給“執行方”去執行，這樣在預算管理中就存在著委托代理關系。把在博弈中擁有信息優勢的“執行方”稱為“代理人”（agent），而不擁有信息優勢的“分配方”稱為“委托人”（principal）。在信息不對稱的情況下，委托人因缺乏真實信息而不能直接觀測到代理人行為選擇的有效性，必須調動代理人的積極性以誘使其透露真實信息。另外，委托人和代理人的利益沖突也表明，雙方達成一項合約需要三項前提條件：委托人希望通過該合約使其績效最大化；代理人從接受該合約中得到的期望績效不小于不接受該合約時得到的最大期望績效；代理人總會在合約允許的范圍內選擇使自身績效最大化的行動。因此，預算管理改革進程中必須解決兩個問題：信息透明和激勵相容。
（二）預算管理改革的歷史發展：以事業單位為例 建國以來，事業單位預算管理模式可以分為三個階段：第一階段是計劃經濟體制下國家財政“統收統支”；第二階段是改革開發初期的“預算包干、讓利放活”；第三階段是九十年代末的“核定收支、定額或者定項補助、超支不補、結余留用”（張新、王蓓，2008）。可見，計劃經濟向市場經濟轉軌是我國預算管理改革的時代背景，建立與社會主義市場經濟體制相適應的預算管理模式是預算管理改革的方向與目標。微觀操作層面上，事業單位的預算編制長期采用“基數增長法”，導致執行單位的預算支出數逐年增加。即，預算期控制數=上一期預算批復數×（1+增長比例）
部門預算改革后，“零基預算”編制法開始得到運用。但在實際的操作中，大家對“零基預算”的理解只停留在表面――增長比例為零，并未真正理解其精髓部分――每一項支出都要成本效益分析。因此，“零基預算”編制方法未能得到有效運用（張新、王蓓，2008）。即，預算期控制數=上一期預算批復數。從本質上看，當前的宏觀預算管理和微觀預算操作都滲透著傳統預算理念――投入預算，這種理念側重于預算資金的投入、分配、使用等過程，對預算資金的使用結果較為忽視，只管過程而不管結果（鐘振強等，2006）。這與關心結果、追求績效的現代預算理念――產出預算――背道而馳。
（三）績效、績效預算與預算管理績效改革：概念界定 Etzioni采用“組織效率”和“組織效能”二維的方法定義績效（Performance）：組織效能由其目標實現的程度所決定；組織效率由單位產出所使用的資源的總量來衡量。目前國際上流行的關于“績效”的基本要義（3E）：經濟性（Economy）――指輸入成本的降低程度；效率性（Efficiency）――指一個活動或一個組織的產出與投入之間的關系；效果性（Effective）――指產出對最終目標所做貢獻的大小（鄧毅，2008）。績效預算（Performance Budgeting，PB）是一種以目標為導向的預算，它是以政府公共部門目標實現程度為依據，進行預算編制、控制、評價的一種預算管理模式（財政部預算司，2007）。與傳統預算管理相比，績效預算在強調財政支出3E的同時主張給予代理人充分的預算管理自主權。再者，公共部門目標的多重性和模糊性，以及績效評估本身的復雜性等因素都在挑戰績效預算在國內的運行（鄧毅，2008）。最后，我國特殊的歷史背景、人文環境、思想觀念等“非正式制度”也給績效預算在國內的運行設置了障礙（李燕等，2005）。因此，就當前國內預算管理環境而言，完全復制OECD國家的績效預算模式是不合時宜的，但在預算管理改革進程中植入“績效”理念是可取的，這個植入過程就是預算管理績效改革過程。
（四）預算管理績效改革的設計：提升預算管理質量 預算管理績效改革的重點是實施全面預算管理。
（1）預算編制：“聯合確定基數法”分配預算控制數。當前，我國實行統籌預算內外財政資金的部門綜合預算，采用“二上二下”的編制程序。代理人的部門預算基本上都是在委托人給定的預算控制總量內完成編制。這樣，委托人始終無法激勵代理人主動透露實現其意圖的真實成本。因為，實踐中的“零基預算法”雖然能從某種程度上遏制代理人虛增預算的行為，但卻助長了代理人在已知預算控制數內“隨便”編制預算的行為。尤其在當前預算編制時間偏緊的情況下，這種“隨便”行為更有“燎原之勢”，結果產生了“預算執行違規”現象。“聯合確定基數法”可以促使代理人主動透露真實信息，其中心思想是讓代理人自己主動“跳起來摘蘋果”，而不是與代理人在非合作博弈的過程中訂立“強制性合約”，從而充分調動代理人的積極性，自動引導代理人的行為選擇以委托人的期望績效目標為依據。具體可如下應用：首先，各報基數、算術平均：先由委托人和代理人各自提出自己認為合適的基數（即雙方的年初自報數），即預算控制總量，然后對這個基數進行算術平均，作為部門預算控制總量的合約數。其次，少報罰五、多報不獎：年終，代理人實際完成數（即決算數）超過其年初自報數時，用自有資金支付少報部分的五成罰金；若代理人年初自報數大于其年終實際完成數（即決算數），則不予獎勵。最后，等額獎七、差額補七：年終代理人的實際完成數（即決算數）等于預算控制總量，則用處罰金的70%給與代理人作為獎勵；若年終代理人的實際完成數（即決算數）與預算控制總量有差額，則對代理人處于差額部分70%的罰金。
（2）預算審批：以戰略為導向、以績效為基準。預算審批應該包含審查和批復兩層含義。審查實行分級制度，每一級審查側重不同的內容（見表2），以確保預算編制具備完整性、準確性、戰略性、績效性。（表2）顯示：一級審查側重于完整性、準確性、合理性、合規性等微觀領域，由預算編制單位自行審查；二級審查側重于本部門的戰略性、績效性等中觀領域，由部門預算主管單位實施審查；三級審查側重于部門預算的政策性等宏觀領域，部門預算批復單位作為審查主體。假設預算控制總量的確定、預算的編制與審查都是科學合理、高效透明的，那么，預算批復就簡單了。然而前述的假設在實踐中幾乎不會完全成立，因而預算批復就成了一門學問。可以認為：這門學問的精髓在“績效”二字，即在預算管理績效改革進程中，預算批復應當以績效為基準。以項目支出為例，設計如下的項目預算批復規則：預算單位3年內項目支出累計執行率不到85%的不得編報項目預算；預算單位3年內項目支出累計執行率不到90%的，減按90%批復項目預算；預算單位連續2年項目績效評價不合格的不得編報項目預算；預算單位連續3年項目績效評價均為合格的，減按90%批復項目預算；預算單位3年內出現一次績效評價不合格的，減按85%批復項目預算。設計這樣的項目批復規則，一方面是對項目績效評價結果應用的一種探索，另一方面是引起項目執行單位對項目績效的重視，即以績效評價考核代理人的受托責任履行程度。
（3）預算執行：提高預算調整的機會成本。2010年的政府審計結果揭露出被審單位都不同程度的存在預算調整行為，并傳遞出預算編制不科學、不合理的信號。代理人在“編制科學合理預算”（方案1）與“編制不科學不合理預算”（方案2）之間按照以下公式進行著博弈。
TC1=I1+OC1 （1）
TC2=I2+OC2 （2）
TC1-TC2=（I1+OC1）-（I2+OC2）=（I1-I2）+（OC1-OC2） （3）
其中：TC1為方案1的總成本；TC2為方案2的總成本；I1為方案1的前期“投入”；I2為方案2的前期“投入”；OC1為方案1的后期預算調整機會成本；OC2為方案2的后期預算調整機會成本
∵在當前實踐中兩方案的后期預算調整行為均存在且無任何負面影響，
∴OC1=OC2，即：兩方案的后期預算調整機會成本是對等的，
∴ TC1-TC2=I1-I2，即：兩方案的總成本差就是兩方案的前期“投入”差。
又∵編制“科學合理預算”的前期投入肯定大于編制“不科學不合理預算”，即：I1＞I2，
∴TC1-TC2＞0=TC1＞TC2，即：方案1的總成本大于方案2的總成本。
根據成本最小化的原則，代理人選擇方案2。可見，委托人需要大力提高預算調整的“機會成本”，使得方案1的總成本小于方案2的總成本。如何提高預算調整的機會成本？簡單的講，機會成本就是指“失去的潛在收益”或“帶來的潛在損失”。“罰金”或“降級”措施可以有效提高代理人的機會成本。“罰金”是指代理人申請預算調整時需以自有資金支付預算調整金額的70%――甚至更高的比例――給委托人作為處罰；“降級”是指代理人一旦出現預算調整行為，在其績效評價結果的基礎上降一級。“罰金”措施使得代理人失去這部分自有資金的潛在收益；“降級”措施則給代理人帶來潛在損失。二者都能夠抬高代理人選擇方案2的總成本，從而“倒逼”代理人選擇方案1。
（4）決算編報：重在分析預算執行情況差異。決算是預算工作的總結，是評價代理人預算編制與執行效果的重要手段，也是代理人編制第二年預算的重要依據。實踐中，我國部門決算工作的重點集中在部門預算收支準確性的核對，卻忽略了對決算報表所承載的預算執行信息的利用。因此，可以認為：決算工作的重點不在于決算編報本身，而在于挖掘、應用決算報表反映的預算執行信息。這需要分析預算執行情況差異。其整個運行過程設計如下：首先：尋找差異。預算執行情況差異分為縱向差異和橫向差異：前者是指本年決算數與上年決算數的差異；后者是指本年決算數與本年預算數的差異。既要計算差異的絕對額，又要計算差異的相對額。其次：分析差異的原因。從控制性的角度分類，預算執行差異分為“可控差異”和“不可控差異”。前者一般源自內生變量的作用，如預算編制、組織變動、實踐操作等，后者則一般源自外生變量的作用，如政策變動、宏觀調控等。最后：采取措施、解決差異。對于代理人而言，差異的“控制能力”是不同的，因此，可以認為，對待差異的原則是“消除可控差異、削弱不可控差異”。所以，代理人應當采取“消除可控差異”的措施，認真解決可控性差異。
（5）預算報告：旨在增強績效信息透明度。根據委托―代理理論，“信息透明”是委托人在預算管理績效改革進程中必須解決的問題之一。設計預算報告制度的目的在于增強信息透明度。在預算制度體系的委托―代理關系中，預算報告應該能夠從質和量的二維角度 “承載”委托人所關心的預算支出績效的主要問題：關于預算編制、預算執行、決算分析的績效性問題；關于代理人經營業績、受托責任、管理狀況的問題。根據委托人不同的要求和理解能力，預算報告采用專用報告（Specific Report）和通用報告（Generic Report）兩種形式，報告預算管理鏈上每個節點的預算支出績效和受托責任履行情況如（圖1）所示。
三、結論
預算管理是連接預算資源供給與需求的鏈條，其節點包括預算編制、預算審批、預算執行、決算編報、預算報告。只有當每個節點協同作用時，鏈條才能有效運轉，預算資源的供給與分配才不會脫節。然而，我國當前預算管理鏈上的每個節點“傷痕累累”，嚴重影響到預算資源供給與分配的績效性。預算管理需要改革。實行預算管理績效改革是深化預算管理改革的路徑之一。在改革的進程中添加一種名為“績效”的潤滑油，使得鏈上每個節點更加高效的協同運作，從而提升預算管理質量，以期能夠治愈當前預算管理的“傷痕”。
