教育成本”這一概念最早是在上世紀六十年代由西方經濟學家把經濟學中的成本概念應用到教育領域所產生的，英國著名經濟學教授約翰・維澤發表的《教育成本》和美國經濟學家舒爾茨的《教育的經濟價值》是最早對教育成本進行研究的文獻，其中約翰・維澤對上世紀初到上世紀中期英國教育經費變化情況進行了計量分析，提出教育成本應同時計量教育的直接成本和間接成本，此時他把教育經費視同于教育成本，而舒爾茨則進一步提出了教育成本還應考慮教育服務成本和學生上學的機會成本，教育成本以及相關的研究也由此有了進一步的發展。在我國，對于教育成本的研究大致開始于19世紀80年代以后，是由當時一批從事教育研究的學者將國外已有的研究成果介紹到國內，并在結合我國的實際情況的基礎上進一步檢驗和分析而發展起來的。其中比較突出的有我國著名會計學家潘序倫教授針對我國教育工作中嚴重浪費現象提出的“培養人才也要成本”的觀點、北京師范大學的王善邁教授對教育投資占國民經濟的比例研究、北京大學的閔維方教授對高等教育規模效益的研究、上海教科院智力開發研究所蔣鳴和對我國高校的規模經濟效益的研究、華中師范大學范先佐教授和北京師范大學靳希斌和鄭曉鴻對教育成本的補償與分擔問題的研究等。
一、我國高校會計制度的發展
（一）高校會計制度建立 建國初期，財政部根據政務院頒發的《預算決算暫行條例》制定和頒發了《各級人民政府暫行總預算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預算會計制度》，又于1950年政務院第六十一次政務會議通過了《關于決算制度、預算審核、投資的施工計劃和貨幣管理的決定》（以下簡稱決定），這是我國高校最初遵循的會計制度。決定指出：軍政機關、公立學校、團體的經費，全部或絕大部分已由國家發給，因此，依照共同綱領第四十條的規定，特決定所有軍隊、政府、公立學校及受國家經費補助的團體，均須每年分四季向中央或各級人民政府的財政部門作決算報告，每年3月作上年度的全年決算報告，再由中央人民政府財政部將上年度總決算案報請中央人民政府核批。1954年、1958年、1965年、1982年，財政部根據國家政治及宏觀經濟形式的變化，對行政事業單位會計制度分別進行了局部修訂。在其執行期間，特別是到了70、80年代隨著經濟的發展，國家把教育建設作為四化建設的戰略重點，教育經費也逐年增加。從1980年開始，國家對高校經費，由“統收統支”的管理體制改為“預算包干”管理體制。這是財政體制的重大改革和進步，但還是存在一方面教育經費緊張、基建投資匱乏而另一方面在人力、物力和財力上卻有不同程度浪費的狀況，這就開始引起學者們對我國高校教育成本及其核算問題的研究。顧翔發表在《上海高教研究縱刊》中的《高等學校如何提高效率、效益的探討》（1982）提出要建立全面的經濟核算制度以提高經濟效益。華世獻發表了《對高校人才成本核算及投資經濟效益的幾點意見》（1986）針對如何將高校事業費最大限度地發揮社會經濟效益提出了高等學校人才成本內部核算的初步設想。
（二）高校會計制度改革 從1987年開始，我國對高等教育推行收費改革，1988年財政部發布了《事業行政單位預算會計制度》，1988年國家教委根據有關法律法規，專門制定并頒發了我國第一部《高等學校會計制度》，自此，我國高等教育有了從免費到收費的轉折，而教育成本數據就成為判斷高校教育收費標準是否合理的關鍵，引起了社會的高度重視。1987年中共第十三次全國代表大會提出了我國社會主義初級階段的理論和“以經濟建設為中心，堅持思想基本原則，堅持改革開放”的基本路線，從此中國走向了高速發展的時期。這使得該高校會計制度逐漸展現出嚴重的歷史局限性和缺陷。關婉君在《高教探索》上發表的《對高校人才培養成本核算問題的探討》（1988）以及周秋萍發表的《人才成本核算初探》（1991）均指出人才成本核算是解決我國教育資金短缺、教育投資不足同時教育部門又存在浪費現象、經濟效益不高這個關系著中國高等教育發展問題的一個重要措施。胡瑞文發表了《關于教育市場問題討論的綜述》（1994）就教育是否產業化、是否市場化、要不要面向市場、能不能引進市場機制以及教育是否商品化等問題進行了初步探討，把當時中國關于教育市場的問題進行了歸納，并指出從以后的發展來看，教育市場是必然的，進行教育成本核算也是必要的。王曉光發表的《高校教育成本核算及財會改革》（1996）提到實行教育成本核算是考核教育投資效率、揭示和掌握教育投資規律、提高教育投資利用率的必要手段，也是高校財會改革的方向。到1997年，中國高校已經全部實行了教育收費制度。并且在企業會計引入會計準則體系的影響下，財政部于1997年頒發了《事業單位會計準則（試行）》（財預字［1997］286號），同時《事業單位會計制度》也開始實施。其中明確規定：“本制度適用于中華人民共和國境內的國有事業單位”。1997年國家教育委員會和財政部頒發了《高等學校財務制度》，1998年又頒發了《高等學校會計制度（試行）》，從而建立了一套新的高等學校會計制度。該制度體系建立了預算內外資金統一核算的會計核算體系，規定了高等學校會計核算的一半原則，規范了會計要素，統一了財務和會計報告，改革了記賬方法。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎一般采用收付實現制，經營性收支業務的核算采用權責發生制。這在規范高校會計核算上起到了積極的作用。韋法云、葛利華發表的《高等教育成本核算必須解決的幾個問題》（2000）分析了高等學校財務制度和會計制度存在的問題并提出了四方面改革內容（應以學年度為會計年度，應以權責發生制為會計核算基礎，應將資本性支出和收益性支出進行分離，某些高校會計科目應該改革）。
（三）高校會計制度研究 張璞、王贛湘發表的《高等院校教育成本分析的探討》（2001）分析了三種教育成本計量方法（統計調查方法、利用現有學校會計資料調整方法、教育成本核算方法）并指出高校應進行教育成本核算。郭睿發表的《高校教育成本核算問題探析》（2002）分析了實施教育成本核算需要思考的幾個問題，指出高校教育成本核算制度的建立和實施受到內外部兩方面因素（外―政府尚未建立相應的會計制度和準則；內―由于其他公益事業單位也未實行成本核算，導致教育系統內部缺乏驅動力）制約。2005年第一個全國性政府定價成本審核辦法《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》出臺。《辦法》的出臺，對于推進成本監審工作，合理制定高等學校收費標準，提高教育收費決策的科學性具有重要意義。陳玉安（2010）指出《辦法》在進行教育成本核算時所必須明確的包括核算主體、目標、假設、對象、方法等在內的完整框架體系尚未達到標準，需要進行完善。2009年財政部會計司下發了《高校會計制度（征求意見稿）》，其基本理念是在高等學校會計制度中適當引入了權責發生制，同時兼顧高校預算管理、財務管理、資產管理、績效評價的信息需求。征求意見稿下發以后引起了廣大反響，劉莉《高校教育成本的核算及方法》（2009）、羅玉波《高校會計核算探討》（2010）、陳紅艷《高校會計核算中存在的問題及應對措施》（2010）、孫幼飛《高等學校會計制度（征求意見稿）初探》（2010）等許多學者都就現行高校會計制度和征求意見稿存在的問題進行了分析探討，指出此制度尚存在未解決的問題，主要體現在會計核算基礎改革還不徹底、財務報告構成及信息披露制度還不夠完善等，并提出了改進建議。征求意見稿的發布明顯改善了高校財務信息的質量，具有積極意義。同時也可以體現高校教育成本核算的重要性已經引起了越來越多人重視，并且隨著研究―實踐―分析―改進的循環進行，也將不斷適應我國高校教育的發展。
二、我國高校教育成本核算研究綜述
（ 一 ）核算對象 在1998年會計制度改革之前，有關高校教育成本核算對象問題，學者們（關婉君，1988、李定清，1990、王寶娟，1991、代蕊華，1995、陳金玉，1996等）普遍認為高校教育成本核算的對象是學生，同時還認為必須根據由培養人才的層次、專業等性質不同而導致其接受的教育不同來加以區分。按不同學歷可以把學生分為博士研究生、碩士研究生、本科生、專科生；按照專業、學習方法等不同也加以區別，最后以不同層次不同專業的畢業生作為費用歸集的對象。1998年之后，隨著教育產業化的加速以及收費制度的推行，越來越多的學者提出了更加豐富的觀點，一部分學者（陳希原，2003、朱家位，2004、劉付婷，2007等）觀點同最初一樣，認為高校教育的產品是學生，并按照層次、專業、類別等對其分類，作為成本核算對象；另一部分學者（袁連生，2000、張璞，2001、王志成，2007等）則認為高校教育的產品是教育服務而不是學生，應以學校向一個學生提供一個學年的教育服務量作為教育成本核算的具體對象；還有少數學者（鄭健壯，2006）提出在學分制的推行下，可以以學分作為教育成本的核算對象。本文認為對于第一個和第二個觀點，其實只是將高校教育成本核算對象細致化，分別是對高校教育成本核算對象目的物和載體的探討。張璞教授發表的《高等院校教育成本分析的探討》中所提到：“教育屬于第三產業，高校作為培養人才的場所，提供的是教育服務，那么高校教育的產品應該是學校提供的教育服務。”由于服務是虛體，需要實體學生作為載體加以具體化來進行成本核算。因此歸納起來應該為：高校教育成本核算對象就是不同性質不同類別學生所接受的教育服務。
（ 二 ）會計期間 在進行高校教育成本核算研究的最初，關婉君（1988）認為費用和成本是隨同培養的各個階段而發生和逐步形成的，因此應以每培養出一屆畢業生為一個成本計算周期。1988年，在《高等學校會計制度》確立后，規定會計年度為公歷一月一日至十二月三十一日，為了與現行的會計制度一致，不少學者（王耕，1988、李定清，1990、王寶娟，1991、王曉光，1996等）提出教育成本計算期也應確定為一年。在此期間陳金玉（1996）還提出過應將高校的成本計算周期確定為半年，即學期制，認為每半年計算出每個畢業生的培養成本，比較符合成本效益原則。1998年以后，新頒布的《高等學校會計制度》雖然也規定以公歷年度為會計年度，但隨著高等學校教育的市場化，學者們的研究大致有以下三種觀點，其中有很大一部分學者（韋法云，2000、鄭健壯，2006、周艷艷，2008、劉莉，2009等）認為學校的教學活動是按學年組織的、學費是按學年收取的、在一學年內學生的人數相對比較穩定，便于進行成本核算，因此應該以學年作為核算周期；另外有一部分學者（陳希原，2003、郭曉順，2007、趙長城，2009等）認為現行的《中華人民共和國會計法》和《高等學校會計制度》都是規定按公歷年度確定會計年度，并且高校經費中有一部分是由財政撥款，而財政撥款采用的也是公歷年度，所以高校教育成本核算也應該以公歷年度為核算期間；此外，還有一部分學者（劉付婷，2007、王志成，2007、王清，2009等）綜合了上述兩種觀點，認為可以將財務報告和教育成本報告分別分期編制，學校財務報告仍然按照制度規定按公歷年度按期編制報表，而教育成本核算工作按月進行，教育成本報告按學年編制。筆者認為以學年為核算期間雖然更能準確、直接地反映高校教育成本水平，但由于其與會計制度、預算制度、會計法以及其他相關政策沖突太大，要把成本核算期間由公歷年度改為學年度不太現實，國家預算管理體系是一個大整體，不可能因為教育這一項業務差異而做出調整，在2009年8月財政部會計司下發了《高校會計制度（征求意見稿）》也并沒有就核算期間做出調整說明。因此，本文提議教育部門可以把一學年的時間調整為公歷年度，即1月為學年開始，12月為結束，讓上下學期對調（2-6月為第一學期，9-12月為第二學期），這樣就便于成本核算并符合會計制度要求。
（ 三 ）核算內容 對于核算內容，即成本項目，學者們的意見基本一致，只是在分類方法和叫法上有一定區別，歸納一下可以分為人員費用、公用費用以及專項費用三大類。其中人員經費又包括了工資、補助工資、職工福利費、助學金等項目；公用費用包括了公務費、房屋或大型設備折舊費和小型設備添購費、設備修理費、業務費以及其他費用；專項費用包括離退休人員費用、差額補助費等。這些項目都必須剔除與人才培養不相關的因素。而當中具有爭議的項目主要有兩點：第一，離退休人員工資是否應該計入成本核算？第二，隨著學校規模的擴大，學校后勤集團業務也不斷變化、增多，后勤服務的各項費用中到底那些應該計入成本核算？大部分學者都在研究中提到，離退休人員應該由社會保障部門管理，由于已經不從事教學或管理工作，其工資不應該計入教育成本核算中；而后勤集團則應該根據其業務的目的、性質分別考慮，存在收入的，在計入教育成本時應該首先扣除。
（ 四 ）核算方法 （1）計量方法。關于教育成本核算的計量方法，張璞，王贛湘在發表的《高等院校教育成本分析的探討》（2001）一文中歸納為三種：1.統計調查方法（利用現存教育經費統計資料或抽樣調查獲得的資料來獲取成本數據）；2.利用現有學校會計資料調整方法（利用現存的高校關于教育經費收支會計記錄，經過調整，轉換成教育成本數據）；3.教育成本核算法（利用學校會計系統，通過設置、登記賬簿，記錄教育耗費得到教育成本數據）。這3種方法在準確性方面具有遞增性，而其中統計調查方法則是運用最為廣泛的方法。1997年在新頒布的《高等學校財務管理制度》中并沒有提到高校教育成本管理。同時1998年頒布的《高等學校會計制度》將會計科目分為五類，但也沒有設置高校教育成本核算的有關科目。因此這一次會計制度改革并沒有為高校教育成本核算的計量提供很好的操作條件。但隨著一次次會計制度的改革、隨著高校教育從免費到收費的發展，高校教育成本核算受到了更多關注，對成本核算的準確性方面要求也越來越高。2005年第一個全國性政府定價成本審核辦法《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》的出臺，以及2009年新會計制度《高校會計制度（征求意見稿）》的頒布都示意從長遠發展來看采用教育成本核算法是必行的。（2）計算方法。對于教育成本核算的計算方法，學者們研究得最多的為傳統計算法和作業成本法。傳統計算法可以追溯到1988年第一次會計制度改革，在此以前學者們的研究（華世獻，1986）還只是把所有教育有關費用簡單相加后除以總學生人數得到生均教育成本，到1988年學者周薇華在《淺談 “變動成本法”在高校的應用》一文中提出引入變動成本法到高校教育成本核算中，把核算項目分為直接費用和間接費用來加以計算，得到廣泛響應。此后學者們的研究都是圍繞著此項思想，即首先把核算項目分為直接費用和間接費用，然后除以不同性質學生人數或者學分數，從而得到生均教育成本。此方法在實際運用時又分為實算法（剔除一切與培養學生無關的費用）和概算法（沒有剔除與培養學生無關的費用）兩種，由于教育成本核算在現行的會計制度下并不能很好實施，因此一般在測算生均教育成本時，主要都采用概算法進行計算。作業成本法從20世紀末期引入我國開始，就引起許多學者的關注，廣泛研究、運用。從近兩年開始，出現了大量關于在教育成本核算中運用作業成本法的文章，學者們普遍認為：首先，高校的資金來源在一次次制度改革后日益廣泛，目前主要有國家撥款、學生收費、銀行貸款、學校其他產業收入以及捐贈等渠道，體現出高校的運作模式向產業化在發展；其次，高校培養學生的費用多屬于間接費用且種類也復雜繁多，適合采用作業成本法進行教育成本核算；第三，高校人才輩出，相對于其他工商行業，存在人員素質較高，硬件基礎較好的優勢；另外，目前高校還一直存在資源利用率低下的問題，需要發掘新的成本控制方法來解決。這些都為我國高等學校采用作業成本法來進行教育成本核算提供了可行依據。在進行引用作業成本法到高校成本核算的研究時，不少學者（王清，2009、張友棠，周韻婕，2009、賀小燕，2009、于謙龍，顧曉敏，2010等）對作業成本法在運用時的四個主要步驟（確定高校的主要作業及作業中心；歸集作業消耗的資源費用，并分析資源動因；分析作業消耗的方式，確定作業動因；將作業成本按作業動因分配到學生培養成本中）做了具體分析，但并沒有全面系統地提到對如何把作業成本法運用于高校，即在現有核算體制下如何引入作業成本法，以及相關作業賬戶應該如何設置等。
三、結語
高校教育成本核算從教育收費制度施行開始一直都是學術界討論的熱門話題，從制度、基礎到具體核算對象、內容以及方法在理論方面已經取得了許多成績。目前許多學者對成本核算準確性要求很高，所研究的理論構想也非常完善，但卻存在許多可行性問題，不能應用到實際操作中。即便有許多高校會計工作者對此項問題有所探求，也往往局限在某一個方面，很難全面把握。隨著社會的發展，會計制度也在不斷更新，就國家而言，制定一個統一的完善的高校教育成本核算體系是非常有必要的。當前，作業成本法是一種最為準確也十分適合高校教育成本核算采用的方法，應該就此深入細化，并結合到高校目前的實際情況，與傳統核算方法結合起來，研究出一套切實可行的高校教育成本核算體系。
