一、問題的提出
美國總統奧巴馬2009年9月11日決定對從中國進口的輪胎實施懲罰性關稅，即在4％的原有關稅基礎上，在今后三年分別加征35％、30％和25％的附加關稅。這一特保措施將于2009年9月26日正式生效。這一特保案的“原告”美國聯合工人工會并未就此罷手，又于9月23日對中國銅版紙向美國商務部提起反補貼反傾銷調查申請，“輪胎特保案”產生示范效應。在競爭激烈的國際市場，我國的商品面對嚴峻的反傾銷形式，而我國出口型企業要想在反傾銷的訴訟中占據主動，必須發揮會計在反傾銷中的作用，而成本問題又是反傾銷會計問題的核心，在反傾銷調查過程中有著舉足輕重的作用。
二、我國出口型企業成本核算存在的問題
目前，我國出口型企業仍采用傳統成本管理方法。如果把我國出口型企業現行的成本核算體系及其方法放在反傾銷這個大環境中，以應對反傾銷為導向，就會發現我國的成本核算制度體系和國際反傾銷調查的要求具有一定的差距。
?。ㄒ唬┏杀竞怂惴椒ù嬖诘膯栴} 目前我國的成本核算方法仍采用的是制造成本法，這種核算方法并沒有把所有與產品相關的費用都計入產品的成本，只是注重生產成本的核算，而調查機構所承認的成本是一種完全的成本，各個環節產生的成本信息都包括在內，制造成本法從方法上來看就滿足不了反傾銷調查的需要。
（二）成本核算范圍存在的問題 根據世貿組織反傾銷協定，反傾銷中認可的產品成本除包括生產成本外，還包括SG&A（Selling，General And Administrative Expense，即銷售費用、一般費用和管理費用）等。國際上采用的范圍比我國現行會計準則認定的范圍要寬，不僅局限在生產領域，而擴展到設計、生產、銷售、維護等各個環節。
?。ㄈ╅g接費用分配存在的問題 我國會計準則規定期間費用直接計入當期損益，而不計入產品的成本；另外，隨著生產的發展，在現代生產條件下，間接費用尤其是制造費用與生產數量指標的相關性正在發生改變，如果仍按照傳統的分配方法，容易導致成本扭曲。鑒于我國成本核算現狀，以及應對反傾銷調查的目的，我國企業應對現有的成本核算體系進行改良，采用作業成本法進行成本核算。在作業成本法下，企業的經營活動是由一系列相互關聯的作業組成的，企業每進行一項作業都要耗用一定的資源；而企業生產的產品需要通過一系列的作業來完成。因此，產品的成本實際就是企業全部作業所消耗資源的總和。運用作業成本法，我們可以將制造成本、銷售費用、管理費用等間接成本更加準確地分配到有關產品，對出口型企業來說，不僅切合了應訴的要求，同時準確的成本核算也為管理決策提供有力的數據支持。
三、輪胎業企業作業成本法成本核算體系的建立
建立規范的作業成本核算體系能夠在很大程度上改善企業的成本控制，提供更為準確和可信的成本信息，但由于建立作業成本管理系統成本高，實施起來難度大，使其缺乏現實意義。本文通過搜集大量資料，以某輪胎公司為例，模擬案例，旨在說明作業成本法與傳統成本法在計算成本方面的區別，通過作業成本法計算成本，使間接費用更準確的分配到有關產品，為出口型企業應訴提供有力的數據支持。
（一）基于傳統成本法分析 某輪胎企業是我國輪胎制造的大型企業，常年生產185/65R15K407H、185/65R15K406H兩種類型的輪胎，產品按傳統成本法計算，產品的直接材料主要是橡膠，尼龍或鋼絲，且全部從外部購入。制造費用以人工工時進行分配。為了便于分析，將傳統成本計算方法下的有關產品成本資料進行了整理，剔除非正常因素的影響，同時，各有關數據均為某一時期的平均數，以消除不同時期費用不同和產量不同對產品成本的影響。輪胎公司經過整理的有關成本資料如表1所示。
如表1所示，輪胎公司采用傳統成本計算方法，單位產品制造成本為單位直接材料成本、直接人工成本和制造費用成本之和。經計算，185/65R15K407H輪胎單位產品制造成本為190.24元，185/65R15K406H輪胎單位產品制造成本為215.63元，公司的產品銷售單價是按成本加成法計算，以單位制造成本乘以125%，可以得出185/65R15K407H輪胎銷售單價為237.8元，185/65R15K406H輪胎銷售單價為270元。
?。ǘ┗谧鳂I成本法分析 作業成本核算是基于傳統成本核算制度下間接費用或間接成本分配不真實而提出來的。在現代企業制度下，由于企業生產產品品種較多，工時在各產品間很難精確界定，又由于間接費用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業成本制度下，成本歸屬從因果關系出發，間接費用或間接成本不在各產品間直接分配，而在各作業項間進行分配，這種分配方式體現了費用分配的因果性，從而使作業成本乃至產品成本的計算較為準確。
（1） 輪胎企業生產工序。根據輪胎生產制造流程，可細分為六大生產工序，主要包括：密煉工序、膠部件準備工序、輪胎成型工序、硫化工序、檢驗工序、輪胎測試。
其一，密煉工序。密煉工序就是把碳黑、天然/合成橡膠、油、添加劑、促進劑等原材料混合到一起，在密煉機里進行加工，生產出“膠料”的過程。所有的原材料在進入密煉機以前，必須進行測試，被放行以后方可使用。輪胎里每一種膠部件所使用的膠料都是特定性能的。膠料的成分取決于輪胎使用性能的要求。同時，膠料成分的變化還取決于配套廠家以及市場的需求，這些需求主要來自于牽引力、駕駛性能、路面情況以及輪胎自身的要求。所有的膠料在進入下一工序――膠部件準備工序之前，都要進行測試，被放行以后方可進入下一工序。
其二，膠部件準備工序。膠部件準備工序包括6個主要工段。在這個工序里，將準備好組成輪胎的所有半成品膠部件，其中有的膠部件是經過初步組裝的。這6個工段分別為：擠出，料喂進擠出機頭，從而擠出不同的半成品膠部件：胎面、胎側/子口和三角膠條；壓延，原材料簾線穿過壓延機并且簾線的兩面都掛上一層較薄的膠料，最后的成品稱為“簾布”。原材料簾線主要為尼龍和聚酯兩種；胎圈成型，胎圈是由許多根鋼絲掛膠以后纏繞而成的。用于胎圈的這種膠料是有特殊性能的，當硫化完以后，膠料和鋼絲能夠緊密的貼合到一起；簾布裁斷，在這個工序里，簾布將被裁斷成適用的寬度并接好接頭。簾布的寬度和角度的變化主要取決于輪胎的規格以及輪胎結構設計的要求；貼三角膠條，在這個工序里，擠出機擠出的三角膠條將被手工貼合到胎圈上。三角膠條在輪胎的操作性能方面起著重要的作用；帶束層成型，這個工序是生產帶束層的。在錠子間里，許多根鋼絲通過穿線板出來，再和膠料同時穿過口型板使鋼絲兩面掛膠。掛膠后帶束層被裁斷成規定的角度和寬度。寬度和角度大小取決于輪胎規格以及結構設計的要求。
其三，輪胎成型工序。輪胎成型工序是把所有的半成品在成型機上組裝成生胎，這里的生胎是指沒經過硫化。生胎經過檢查后，運送到硫化工序。
其四，硫化工序。生胎被裝到硫化機上，在模具里經過適當的時間以及適宜的條件，從而硫化成成品輪胎。硫化完的輪胎即具備了成品輪胎的外觀―圖案/字體以及胎面花紋。
其五，檢驗工序。在這個區域里，輪胎首先要經過目視外觀檢查，然后是均勻性檢測，均勻性實驗機主要測量徑向力，側向力，錐力以及波動情況的。均勻性檢測完之后要做動平衡測試，最后輪胎要經過X-光檢測，然后運送到成品庫以備發貨。
其六，輪胎測試工序。在設計新的輪胎規格過程中，大量的輪胎測試就是必須的，這樣才能確保輪胎性能達到要求。
?。?）作業成本分析。根據輪胎企業的生產流程，然后對發生的各項作業進行分類，建立若干成本庫。根據分類后得作業與耗費資源之間的因果關系，將制造費用和銷售費用重新進行分配，并追溯到相關作業成本庫。同時，還收集兩種產品所消耗的作業動因。所收集的資料也是相關數據的平均數。具體如表2及表3所示：
根據收集和整理的有關資料，計算兩種產品耗用的作業成本，并分別計算兩種產品的單位經營成本（制造成本和銷售成本合計）。兩種產品總成本及單位成本如表4所示：
?。ㄈ﹥煞N成本計算方法比較分析 主要包括以下幾點：
其一，作業成本法提供更為準確的產品成本信息。通過對某輪胎企業成本計算可以發現，以傳統成本法和作業成本法計算的兩種輪胎的成本數額差異較大。按傳統成本計算方法計算的185/65R15K407H、185/65R15K406H兩種輪胎的單位制造成本分別為190.24元和215.63元，兩種輪胎的售后服務當作銷售費用處理，計入期間費用，并未分配到兩種輪胎的成本中去。而按照作業成本法計算的輪胎成本分別為181.65元和231.19元，成本被嚴重扭曲了。產生上述現象的原因，通過分析可以發現，兩種輪胎產品同等的耗費著某些資源（除直接材料和直接人工以外的其他資源，如投產前的準備、材料的發放、質量檢驗等項作業的成本），兩種產品耗用的直接材料、直接人工可以準確得到的，但由于產量高的產品承擔了更高的間接費用，產量低的產品承擔了更少的間接費用，因此用傳統成本計算的產品成本并不準確。采用作業成本法，可以將間接成本更準確的分配到產品中，對出口型企業來說，為應訴提供有力的支持。
其二，作業成本法有利于企業自身優化成本管理。通過傳統成本計算取得的僅僅是產品成本的信息，而不是與作業相關的信息。盡管使用傳統成本計算方法可以得到固定成本、變動成本等信息，但是這些成本均是以產量為基礎分配到產品的成本，所提供的信息在準確性方面遭到質疑，利用它們進行成本控制，進行決策，往往具有很大的局限性。而作業成本管理的對象不僅是產品，而且包括作業。作業引起成本，所以對作業進行管理效率更高，就能更好的降低成本。通過作業管理，對作業進行分析，可以將管理引入更深層次，發現影響成本的根本原因，從而解決影響成本的實質問題。如輪胎公司貼三角膠條這項工作，通過作業動因分析，可以指出產生該項作業的原因是人工工時，可以通過提高工人熟練程度來縮短工時，從而達到消除浪費、降低產品成本的目的。
其三，作業成本法有利于劃清責任，并保證局部和整體利益一致。傳統成本管理一般以部門作為責任中心，以該部門可控成本作為對象，以是否達到標準的程度作為考核依據。這樣，容易造成部門利益與企業總目標相悖，為追求部門利益而損害企業整體利益。如輪胎企業采購部門為了降低采購成本，可能減少材料質量的考察，這樣就會增加質量檢驗的工作，增加檢驗作業成本，而采用作業成本法進行管理，是以相關的作業形成的價值鏈來劃分職責，以價值鏈作為責任控制單元，而價值鏈是超越部門界限的，可以從企業整體利益出發，提高效率，實現持續改善，最終實現企業總目標。
