一、中小會計師事務所的界定
對于中小會計師事務所的界定目前還沒有統一的標準。香港地區對于中小會計師事務所的范圍界定非常狹窄，在香港除了國際“四大”會計師行業外的所有會計師事務所都統稱為中小會計師事務所，即使是從業人員達數百人的香港會計師事務所，也算是中小型事務所。財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》對小型會計師事務所的定位是：規模較小，主要提供相關專項服務的會計師事務所。目前，國內業界的普遍看法是，除了具有上市公司、證券期貨執業資格的事務所外，其他所有會計師事務所均可稱為中小會計師事務所。
二、相關研究文獻綜述
陳三林等（2007）從中小會計師事務所持續發展的角度認為面對越來越激烈的市場競爭，中小會計師事務所對自己應該有充分的認識，要注重規模化經營，開拓新的中介服務領域，加大核心競爭力的培育，完善內部控制，提高執業質量形成品牌優勢，建立健全有利于形成自我約束機制的組織形式，不斷增強自己的競爭能力，只有這樣才能在競爭中占有一席之地，才能保證持續、穩定、健康的發展。馬珍珍等（2009）提出中小會計師事務所應不斷明確市場定位，加強審計獨立性，開拓市場業務，逐步打造一個質量控制嚴格、風險責任明確的企業。陳強（2009）從中小會計師事務所審計證據質量控制角度分析了中小會計師事務所服務質量不高，不嚴格按照規定的審計程序進行審計，審計質量得不到保證。因此，必須加強中小會計師事務所審計證據的質量控制，以保證審計質量的提高，有效降低審計風險。沈建國（2010）指出中小會計師事務所審計證據質量控制問題：審計證據不夠充分、缺乏相關性與可靠性，取證材料不夠及時規范，審計取證不夠全面。針對中小會計師事務所審計證據質量控制存在的問題提出了有效措施：確定審計取證的對象，獲取充分的審計證據；明確審計取證的目的，把握審計證據的相關性；運用適當的審計程序和方法，確保審計證據的可靠性；及時獲取規范有效的取證材料，對審計證據進行評價和選擇；提高審計人員的綜合素質，加快審計復合型人才的培養。周琴（2010）從國際“四大”運用現代風險導向審計的方法出發，總結了國際“四大”現代風險導向審計運用的成功經驗，并結合我國中小會計師事務所的實際情況，對其如何更好地運用現代風險導向審計提出了若干建議。
以上研究文獻主要關注了中小會計師事務所的規模化經營、市場定位以及審計質量等問題，沒有考察事務所本身的運營效率，本文采用DEA分析法對北京地區中小會計師事務所的運營效率進行比較，給出標桿學習對象，為落后的中小會計師事務所提供指導性意見。
三、DEA分析法簡介
數據包絡分析方法（DEA，Data Envelopment Analysis）是由著名的運籌學家Charnes、Cooper和E.Rhodes（1978）提出的,該方法的原理主要是通過保持決策單元（DMU，Decision Making Units）的輸入或者輸出不變，借助于數學規劃和統計數據確定相對有效的生產前沿面，將各個決策單元投影到DEA的生產前沿面上，并通過比較決策單元偏離DEA前沿面的程度來評價它們的相對有效性。
DEA分析法是以相對效率概念為基礎，以凸分析和線形規劃為工具的一種評價方法，應用數學規劃模型計算比較決策單元之間的相對效率，對評價對象做出評價，它能充分考慮對于決策單元本身最優的投入產出方案，因而能夠更理想地反映評價對象自身的信息和特點；同時對于評價復雜系統的多投入多產出分析具有獨到之處。
設有n家會計師事務所，它們使用v種投入，生產u種產出。在求經濟效率時，首先要求出某一特定會計師事務所i生產其實際產出量需要的最小成本MCi，MCi通過解下列線性規劃問題可求得：
MinMCi=Pixi （i=1，2，…，n）
st yi≤?琢Y
xi≥?琢Y
?琢∈Rn+
其中pi為第i家會計師事務所各種投入的價格組成的v維向量；xi是由第i家會計師事務所所使用的投入量組成的v維向量；yi是由第i家會計師事務所的產出組成的向量；x為n家會計師事務所的投入量組成的(n*v)階矩陣；Y為n家會計師事務所的產出量組成的(n*u)階矩陣；α為由各家會計師事務所投入量及產出量權重所組成的n維正向量。
如果第i家會計師事務所生產yi使用的實際成本為Ci，則
EE=MCi/Ci
其中，EE為經濟效率，是最低成本與實際成本的比值。
當EE=1時，表示會計師事務所能夠以最低的成本、最佳的投入配置來生產y，這時稱為經濟有效；當EE<1時，表示會計師事務所的經濟效率不在最佳狀態，稱為非經濟有效。
四、北京地區中小會計師事務所運營效率的實證研究
（一）決策單元集合的確定
本文研究的是北京地區中小會計師事務所的運營效率，為此，本文采用了北京注冊會計師協會發布的2010年會計師事務所報備信息，從中選擇了20家會計師事務所。本文所選取的20家會計師事務所年營業收入均不超過1 000萬元，擁有的注冊會計師人數均不超過50人，其中50%的會計師事務所擁有的注冊會計師人數不超過20人。因此，這20家會計師事務所基本上可以代表目前北京地區中小會計師事務所的市場狀況。
（二）研究的樣本指標選擇
本文根據北京地區中小會計師事務所的運營情況以及從北京注冊會計師協會網站所能獲取的數據資料，在借鑒了國內外研究人員的經驗基礎上，為北京地區中小會計師事務所的運營效率設計了三個產出指標和四個投入指標。
本文選定的三個產出指標分別是：（1）審計收入。這是一般會計師事務所都有的收入，也是中小會計師事務所最主要的業務收入。（2）驗資收入。這項收入也是一般會計師事務所的支柱業務，但有些會計師事務所沒有。（3）其他業務收入。事務所業務收入中除了審計收入與驗資收入之外的其他收入都歸屬于其他業務收入。
本文選定的四個投入指標分別是：（1）CPA總人數。這項指標可直接從北京注冊會計師協會網站獲得。（2）從業人員總數。會計師事務所的從業人員總數也基本上反映了事務所的規模。（3）經驗豐富的CPA人數。CPA行業需要有豐富的經驗，按照一般的常識，年齡大的CPA其執業經驗將更加豐富，因此在本文研究中將年齡大于40歲的CPA人數劃歸此類。（4）大學以上學歷的CPA人數。CPA的工作不僅需要較強的實踐經驗，同樣要有扎實的理論功底，需要有一定的大學學習經驗，因此將大學以上學歷的CPA劃歸此類。
（三）北京地區中小會計師事務所相對效率分析
本文運用DEAP2.1軟件對北京地區20家中小會計師事務所進行了效率分析，在BCC模型下（變動規模報酬狀態下的結果，VRS），同時結合了CCR模型（固定規模報酬狀態下的結果，CRS），可以得到各會計師事務所運營的技術效率（又稱綜合效率，crste）、純技術效率（vrste）和規模效率（scale）等指標。具體結果見表1。
技術效率是指被評估單位（DMU）在給定的投入量下輸出最大產出的能力，體現其運營是否有效。若技術效率為1，則其運營是相對有效的；若技術效率小于1，則其運營是相對無效的。技術效率又可以分解成純技術效率和規模效率，即：技術效率=純技術效率×規模效率。純技術效率是考慮規模報酬影響的情況下，各DMU在給定資源投入下輸出最大產出的能力，體現各項成本投入是否合理。若純技術效率為1，則其成本投入結構相對合理，若純技術效率小于1，則其成本投入結構不合理。規模效率是指DMU由于處于規模報酬遞增或遞減階段時，偏離固定規模報酬的程度。只有處于固定規模報酬階段的DMU才是規模有效的，處于遞增規模報酬階段及遞減規模報酬階段的DMU都是規模相對無效的。若規模效率等于1，則表示處于固定規模報酬狀態，規模有效；若規模效率小于1，則表示處于遞增或遞減規模報酬狀態，規模無效。
根據表1可以看到，20家會計師事務所技術效率的平均值為0.681，說明北京地區中小會計師事務所的整體運營是無效的。其中潤鵬冀能、智富、中京富、潤衡和中逸興盛共5家會計師事務所的技術效率為1，占決策單元整體集合的25%，說明北京地區中小會計師事務所中只有少數的運營是有效的。在技術效率小于1的會計師事務所中，大于0.8的有兩家，分別是中燕通和中誠恒平，占決策單元集合的10%，其運營屬于近似有效。其余13家事務所的技術效率均小于0.8，占決策單元集合的65%，其運營是無效的。
根據表1還可以看到，20家會計師事務所規模效率的平均值為0.872，說明北京地區中小會計師事務所的規模效益整體上較好。其中潤鵬冀能、智富、中京富、潤衡、安華信、中逸興盛和中宣育共7家會計師事務所的規模效率為1，占決策單元整體集合的35%，說明北京地區中小會計師事務所中只有少數事務所處于非常適當的規模報酬狀態。在規模效率小于1的會計師事務所中，規模報酬狀態遞增的有5家，分別是中誠恒平、匡正、嘉潤、華京和中崇信，占決策單元集合的25%，這些事務所可適度擴大其經營規模，如增加CPA人數、增加從業人員或提高CPA的學歷層次等，充分發揮事務所的優勢，努力做大做強自己。規模報酬狀態遞減的有8家，分別是華安德、中燕通、全企國際、今創、昊海東方、科勤、哲明和精與誠，占決策單元集合的40%，這些事務所應適當降低其投入資源，整合原有資源，提高其經營效率。
另外，通過表1中的技術效率、純技術效率和規模效率的比較，可以發現華安德、中燕通、今創、昊海東方和科勤5家事務所的純技術效率都為1，但技術效率小于1，規模報酬遞減。說明這5家事務所的純技術效率是好的，但規模效益沒有得到充分的發揮，造成了技術效率偏低。
（四）北京地區中小會計師事務所標桿學習對象分析
根據表1，可以對決策單元集合進行分類，確定20家中小會計師事務所各自的標桿學習對象，屬于強勢效率單位的有8家，邊緣效率單位的有兩家，非邊緣效率單位的有兩家，明顯無效率單位的有8家。
通過表1可以看到，8家強勢效率單位分別是華安德、中燕通、潤鵬冀能、智富、中京富、潤衡、中逸興盛和科勤，其中得分最高的是潤鵬冀能和中逸興盛，其標桿分值為10，說明這兩家事務所的運營效率非常好；其次是智富，其標桿得分為5；再往下是中燕通，標桿得分3；華安德、中京富和科勤，標桿得分為1。
（五）北京地區中小會計師事務所松弛變量分析
在DEA分析中，運用松弛變量的計算為改善規模效益和技術效率提供了直觀的理論潛力目標。在表2中，針對20家中小會計師事務所，DEA分析都給出了每個投入和產出指標的改進潛力值。如技術效率值最低的北京安華信會計師事務所有限責任公司，其松弛變量值分別為s1-=3.87，s2-=10.51，s3-=4.58，s4-=0，s1+=0，s2+=0，s3+=0，說明安華信的投入指標中，具有一定學歷層次的CPA人數是正常的，但其擁有的具有豐富經驗的CPA資源及從業人員都沒有得到充分利用。再如技術效率值較低的北京中宣育會計師事務所有限責任公司，其松弛變量值分別為s1-=1.16，s2-=12.97，s3-=2.20，s4-=0，s1+=0，s2+=18 885.56，s3+=409 348.00，同樣說明中宣育的投入指標中，具有一定學歷層次的CPA人數是正常的，但具有豐富經驗的CPA資源及從業人員與其收益不相稱，或者說具有豐富經驗的CPA資源及從業人員處于低效率運轉；而產出指標中，審計收入處于正常水平，但驗資收入和其他業務收入與其投入不相稱。根據松弛變量的具體數據，理論上可以預測，在20家事務所正常的運營效率參考下，中宣育的驗資收入可以再提高18 885.56元，其他業務收入再提高409 348元，這一產出的增加數據對于中小會計師事務所而言是相當可觀的。同樣的道理，基于松弛變量值，還可以分析其他8家事務所的改進潛力。
五、結論及建議
通過本文的分析可以發現，北京地區中小會計師事務所的運營效率和規模效益均沒有得到充分的發揮。20家事務所中僅有5家技術效率為1，7家規模效率為1。進一步分析發現大部分事務所尚未將其擁有的資源充分地利用。因此，建議北京地區中小會計師事務所首先應充分利用自己已有的資源，不斷將這些資源優勢轉化成自己的競爭優勢和運營效率優勢。其次，中小事務所應做好自身的發展戰略規劃，不能僅注重打“價格戰”，而應該在業務開發上，特別是驗資收入和其他業務收入方面有提高，要做大做強。最后，中小事務所應選準適當時機進行聯合，將資源進行整合與管理，使其得到充分發揮，從而不斷提高自身的運營效率。●
