《農民專業合作社財務會計制度（試行）》（以下簡稱《制度》）于2008年1月1日實行，而在此之前，財政部已經頒布實施了《企業會計準則（2006）》和《企業會計制度》（于2005年開始對已實行《企業會計制度》的農業企業實行《農業企業會計核算辦法》）。三者對農業資產的會計核算有著較大差別。
一、“農業資產”與“生物資產”的區別與聯系
《企業會計準則》和《農業企業會計核算辦法》都明確提出了生物資產，并將生物資產分成消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三類。根據《企業會計準則第5號――生物資產》的規定，生物資產是指與農業生產相關的、有生命的動物和植物，即企業所擁有的具有生長、蛻化、生產和繁殖能力的生產資料。這里所指的農業，包括種植業、畜牧養殖業、林業和水產業等行業。具體的生物資產包括：蔬菜，糧食生產企業的大田蔬菜，花卉生產企業的花草苗木、林木生產企業的用材林、經濟林和防護林，畜牧（家禽）養殖企業的存欄牲畜（家禽），水產業養殖的魚蝦、珍珠、貝類等。
而《制度》并未提出“生物資產”概念，只對“農業資產”進行了界定，并規定合作社擁有的農業資產包括兩類：牲畜（禽）資產和林木資產，不包括種植業和水產業所涉及的生物資產。下文僅對農業資產，即牲畜（禽）資產和林木資產的會計核算進行分析和探討。
二、不同制度、準則下農業資產的核算
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《制度》并沒有將牲畜（禽）資產按消耗性和生產性資產進行分類，而是分為“幼畜及育肥畜”和“產役畜”兩類，除已投產（成熟）的產役畜外，其他牲畜資產的均在“幼畜及育肥畜”科目核算。
1.消耗性牲畜（禽）資產
育肥后作為農產品出售的幼畜（禽）及育肥畜（禽）屬于消耗性牲畜資產。消耗性牲畜（禽）資產會計核算如表1所示。
2.生產性牲畜（禽）資產核算
《制度》中所指的“產役畜”屬于生產性牲畜資產。自行繁育的生產性牲畜（禽）資產會計核算如表2所示。
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《農業企業會計核算辦法》和《企業會計準則》按林業資產的生產目的、價值轉移方式以及經營性質將林業資產分為三類：“消耗性林木資產”、“生產性林木資產”和“公益林”。
《制度》則采取了不同的分類標準，將林木資產分為兩類，分別是“經濟林木”和“非經濟林木”，而制度并未對其具體內容做出規范。
經濟林有廣義和狹義之分。我國《林業法》將林木資產分為5大類：1.防護林：以防護為主要目的的森林、林木和灌木叢。包括水源涵養林，水土保持林，防風固沙林，農田、牧場防護林，護岸林，護路林。2.用材林：以生產木材為主要目的的森林和林木，包括以生產竹材為主要目的的竹林。3.經濟林：以生產果品、食用油料、飲料、調料、工業原料和藥材等為主要目的的林木。4.薪炭林：以生產燃料為主要目的的林木。5.特種用途林：以國防、環境保護、科學實驗等為主要目的的森林和林木，包括國防林、實驗林、母樹林、環境保護林、風景林，名勝古跡和革命紀念地的林木，自然保護區的森林?！读謽I法》中所指的“經濟林”屬于狹義經濟林范疇。廣義經濟林是與防護林相對而言，以生產木料或其他林產品直接獲得經濟效益為主要目的的森林，具體可包括生產干鮮果品、食用油料、飲料、調味料、香料、工業原料、藥材和木材等為主要目的的林木。
如果《制度》所指“經濟林木”為狹義經濟林，則“經濟林木”都屬于“生產性林木資產”。如為廣義經濟林，則“經濟林木”有部分屬于“消耗性林木資產”，一部分屬于“生產性林木資產”。筆者認為，《農民專業合作社財務會計制度》中所指“經濟林木”，應為廣義經濟林。
1.消耗性林木資產核算
消耗性林木資產主要包括用材林等，用材林在《制度》中列為“經濟林木”核算。會計核算如表3所示。
2.生產性林木資產核算
生產性林木資產主要是指果林、橡膠林、茶林等經濟林，這部分林業資產在《制度》中屬于“經濟林木”，會計核算如表4所示。
3.公益林核算
公益林主要包括水源涵養林，水土保持林，防風固沙林等，這部分林業資產在《制度》中列為“非經濟林木”核算，會計核算如表5所示。
三、不同制度、準則下農業資產在資產負債表上的列示
《農業企業會計核算辦法》：幼畜及育肥畜科目借方余額減去存貨跌價準備――幼畜及育肥畜跌價準備科目貸方余額后的凈額，計入資產負債表的“存貨”項目；農業生產成本科目借方余額減去存貨跌價準備――其他消耗性生物資產跌價準備科目貸方余額后的凈額，計入資產負債表的“存貨”項目。“固定資產”原價項目下的“生產性生物資產”子項目，反映生產性生物資產科目的借方余額；“累計折舊”項目下的“生物資產累計折舊”項目，反映生物資產累計折舊科目的貸方余額；“固定資產減值準備”項目下的“成熟生產性生物資產減值準備”項目，反映成熟生產性生物資產減值準備科目的貸方余額?！霸诮üこ獭表椖肯碌摹吧镄栽诮üこ獭表椖?，反映生物性在建工程科目借方余額減去生物性在建工程減值準備科目貸方余額后的凈額。消耗性林木資產科目借方余額減去消耗性林木資產跌價準備科目貸方余額后的凈額，在“消耗性林木資產”項目單獨反映。在其他長期資產項目下“公益林”子項目，反映公益林科目的借方余額。
《企業會計準則》：消耗性生物資產是企業為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產，通常一次性消耗并終止其服務能力或為企業帶來經濟利益的能力，類似于流動資產中的存貨，在資產負債表中也是并入“存貨”項目反映；生產性生物資產是企業為生產產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，與固定資產一樣都屬于勞動手段，但在資產負債表上須單獨列報；公益性生物資產主要是以防護、保護環境為主要目的，如防風固沙林、水土保持林和水源涵養林。在《企業會計準則――應用指南》提供的一般企業資產負債表格式中，并沒有“公益性生物資產”項目，對于有公益性生物資產的企業，應增設“公益性生物資產”項目，列在“生產性生物資產”項目之后。
《農民專業合作社財務會計制度（試行）》：合作社購入或培育的幼畜及育肥畜和產役畜，根據“牲畜（禽）資產”科目的借方余額在“農業資產”項目中的“牲畜（禽）資產”子項目填列。合作社購入或營造的林木，根據“林木資產”科目的借方余額在“農業資產”項目中的“林木資產”子項目填列。
根據以上制度和準則的要求，農業資產在資產負債表上的列示如表6所示。
四、問題和幾點建議
從以上對比中可以看到，《農業企業會計核算辦法》、《企業會計準則》和《農民專業合作社財務會計制度（試行）》對于牲畜資產和林木資產的會計核算差異很大，在資產負債表中的列示也有明顯不同。針對這些差異，筆者提出以下一些建議：
（一）林木資產分類
《制度》將林木資產分成“經濟林木”和“非經濟林木”兩類，這樣的分類不夠科學。一方面，因為經濟主體所擁有的資產，都具有“經濟性”，因為“資產”確認的條件之一就是能為會計主體帶來經濟利益；另一方面，《制度》未指出哪些林木屬于“經濟林木”和“非經濟林木”，使得會計實務操作出現困難。如果“經濟林木”屬于廣義經濟林，則其既包含“消耗性林木資產”也包含“生產性林木資產”，制度對這些林木資產都采用一種會計核算方法，未反映其屬于存貨或固定資產的特性，并由于制度要求對投產后的“經濟林木”需計提攤銷，也就要對其中的“消耗性林木資產”進行攤銷，這樣的核算顯然不夠合理。如果“經濟林木”屬于狹義經濟林，那么也同樣產生類似的問題。筆者建議借鑒《企業會計準則》和《農業企業會計核算辦法》，將林木資產劃分為“消耗性林木資產”、“生產性林木資產”和“公益林”，并參照相關要求進行會計核算。
?。ǘ┺r業資產攤銷的核算
《制度》對農業資產計提攤銷時直接減計農業資產，所以農業資產會計科目只反映其折余價值，不反映原值和累計攤銷價值，使得農業資產價值的信息反映不夠充分。作為一項長期資產，所提攤銷直接沖減其賬戶余額，會造成“賬實不符”，讓信息使用者產生誤解。因此筆者建議增設“農業資產累計攤銷”作為“農業資產”備抵賬戶核算其攤銷額，“牲畜（禽）資產”和“林木資產”科目的借方余額反映合作社擁有該項資產的賬面原價。
對于投產后農業資產（投產的產役畜、投產的經濟林木）的攤銷，《農民專業合作社財務會計制度》將其全部計入當期損益，計入“經營支出”，這種做法會造成少計農產品的生產成本。其較為合理的核算辦法與下文“已投產的產役畜和經濟林飼養和飼養費用核算”類似。
?。ㄈ┮淹懂a的產役畜和經濟林飼養和飼養費用核算
《制度》規定，經濟林、產役畜（均屬于生產性生物資產）投產后，其管護費用、飼養費用都予以費用化，計入“經營支出”，經濟林木、產役畜計提攤銷時也計入“經營支出”，這與《企業會計準則》規定的做法一致。但是在實際農業生產中，產役畜投產后開始繁殖或者承擔勞役，例如奶牛開始產奶，其飼養成本應該由其農產品牛奶承擔，計入相應的“生產成本”等科目，而不應一概而論計入“經營支出”。同樣，經濟林投產后開始生產農產品，其管護費用應由該林木所生產的農產品（果品等）承擔，計入“生產成本”等科目，在農產品成熟入庫或出售時進行結轉。已投產的產役畜和經濟林飼養和管護費用核算是否合理恰當，將直接影響到農業資產和農產品的成本核算。
?。ㄋ模┵Y產負債表列示
生物資產在所處生命周期中的不同階段會具有類似存貨或固定資產的特點。存欄待售的牲畜具有存貨的特點，應屬于流動資產，而生產性林木具有固定資產的特點，應屬于非流動資產。《制度》將合作社的牲畜資產和林業資產都計入農業資產，在資產負債表中列示為長期資產，顯然不夠恰當。
綜上所述，我國現行《農民專業合作社財務會計制度（試行）》特殊性較大，與《企業會計準則》、《企業會計制度》在很多方面存在較大差異。隨著合作社的不斷發展，財政部應及時不斷修訂和完善《農民專業合作社財務會計制度（試行）》，逐步縮小與《企業會計準則》、《企業會計制度》的差異，使合作社與其他企業在平等基礎上互相競爭，在公開、公平、公正的市場環境下運行，以實現合作社的可持續發展。
