日前，上海市財政局出臺了《關于本市營業稅改征增值稅試點有關差額征稅會計處理的通知（試行）》（滬財會〔2012〕8號），具體規定了試點納稅人在試點時期的一般納稅人及小規模納稅人差額征稅如何進行會計處理。
案例解析
例1.上海某廣告公司在此次“營改增”試點中被認定為一般納稅人。2012年1月10日，其與客戶簽訂了一份廣告代理合同，合同含稅總價為1060萬元，該廣告公司又與某電視臺簽訂廣告發布合同，合同金額為636萬元。該廣告于2月10日發布，廣告公司收到該電視臺開具的廣告發布營業稅發票，金額為636萬。
廣告公司支付了該電視臺全額費用，但只收到客戶80%的合同款，該上海廣告公司應如何進行會計核算？滬財會〔2012〕8號規定：1.試點納稅人中的一般納稅人提供應稅服務，應在符合收入確認條件時，按照實際收到或應收的價款，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，按照稅法規定應繳納的增值稅額，貸記“應交稅費—— —應交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照確認的服務收入，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”等科目。
2.試點納稅人中的一般納稅人接受應稅服務時，按規定可以實行差額征稅的，按照稅法規定允許扣減的增值稅額，借記“應交稅費—— —應交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按照實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。其他按照規定可以實行差額征稅的，比照上述方法處理。
由于廣告業屬于財稅〔2011〕111號規定的現代服務業范圍，同時符合上海市地方稅務局發布的《營業稅差額征稅管理辦法》（滬地稅貨〔2010〕28號）規定的差額納稅范圍，且企業取得了“合法有效憑證”。按財稅〔2011〕111號文件規定可以差額納稅。
由合同的含稅價計算出不含稅價：現代服務業稅率為6%，所以合同的不含稅價=1060÷(1+6%)=1000(萬元)，增值稅銷項稅額=1000×6%=60(萬元)按滬財會〔2012〕8號規定，進行賬務處理如下：廣告發布時：借：銀行存款8480000應收賬款2120000貸：主營業務收入
10000000
應繳稅費—— —應繳增值稅（銷項稅額）6000002.收到符合條件可以差額納稅發票時，差額納稅的核算：借：應繳稅費—— —應繳增值稅（銷項稅額） 360000主營業務成本6000000貸：銀行存款6360000由于一般納稅人增值稅的核算，要求在應繳增值稅下設置明細專欄，借方有進項稅額、已交稅金、轉出未交增值稅等，貸方有銷項稅額、進項稅額轉出、出口退稅、轉出多交增值稅等，這里銷項稅額只在貸方核算，因此實際核算時，寫在借方的銷項稅額用紅字表示。
按增值稅專用發票的管理辦法規定，已開具的增值稅專用發票如果沖減銷項稅額應取得紅色發票，同樣計算銷項稅的抵扣金額應該取得進項稅額的增值稅專用發票。但由于目前的營業稅改增值稅只是在部分地區與行業進行，故可以差額納稅的試點單位不能從非試點單位和非試點行業取得可以抵扣的增值稅專用發票或紅色發票，因此，采取以上過渡核算辦法。
這種核算辦法的設計既符合財稅〔2011〕111號的精神，提供交通運輸業和部分現代服務業服務的納稅人提供的應稅服務，應當繳納增值稅，全額開具增值稅發票，下一個環節收到增值稅專用發票可以抵扣，同時又延續了符合條件的營業稅項目可以差額納稅的規定，符合目前營業稅與增值稅并行的特殊要求。
例2.上海市某國際貨運代理服務企業在此次“營改增”改革中被認定為小規模納稅人。2012年2月，其承接了一項國際貨物運輸代理業務，合同含稅金額為10.3萬元，其中需要支付給境外代理機構7.21萬元。企業當月完成了該項業務，款項已收到并支付給境外代理機構7.21萬元，收到境外代理機構簽收的單據。
根據財稅〔2011〕111號規定，屬于可以差額納稅范圍。
由合同的含稅價計算出不含稅價：小規模納稅人稅率為3%，所以合同的不含稅價=10.3÷(1+3%)=10(萬元)，應繳增值稅=10×3%=3(萬元)。
按滬財會〔2012〕8號規定，進行賬務處理如下：確認收入時，借：銀行存款103000貸：主營業務收入100000應繳稅費—— —應繳增值稅3000
計算差額納稅時：借：應繳稅費—— —應繳增值稅 2100主營業務成本70000貸：銀行存款72100小規模納稅人提供應稅服務適用簡易計稅方法計算增值稅，3%只是征收率，不是增值稅率，因此不需要核算進項稅額與銷項稅額，應繳增值稅的核算也就不需要設置專欄。
特別提醒
下面提醒試點納稅人執行該文件需要注意的4個問題：第一，由于增值稅是價外稅，營業稅是價內稅，價內稅與價外稅核算是不一樣的，原營業稅納稅人習慣價內稅的核算辦法，習慣于含稅價，營業稅文件定義的價款與價外費用也是含稅價。營業稅改征增值稅后企業由營業稅納稅人成了增值稅納稅人，增值稅文件里定義的價款與價外費用是不含稅價，而一般合同金額是含稅價，收到非試點營業稅發票金額也是含稅價，因此，試點納稅人一定要注意價內稅與價外稅的區別。
第二，根據財稅〔2011〕111號的規定，允許扣除價款的項目，應當符合國家有關營業稅差額征稅政策規定，這個規定是指《中華人民共和國營業稅暫行條例》第六條，“納稅人按照本條例第五條規定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。”上海市地方稅務局2010年根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則以及其他有關規定出臺了《營業稅差額征稅管理辦法》（滬地稅貨〔2010〕28號）這個文件匯總規定了60種差額方式計征營業稅的具體項目，其中包括部分現代服務業，同時規定了營業稅差額納稅的具體程序與要求，凡需要執行營業稅差額納稅的試點企業仍需按其規定辦理，同時應該咨詢主管稅務機關營業稅改征增值稅后有關的程序與要求。
第三，前面已經分析滬財會〔2012〕8號規定的上海營業稅改征增值稅試點有關差額征稅會計處理只是一個營業稅改征增值稅試點時期的過渡性會計處理，只適用上海市及試點時期。
第四，該文件自2012年1月1日起執行。財政部如對上述事項制發新的規定的，以財政部的規定為準。
