企業資產重組的方式有多種方式,有合并、兼并、分立、出售和股權轉讓等。不同的處理方式企業涉及的稅費也不同。怎樣才能使股東利益最大化，需要分析、對比在各種方案下企業的稅費負擔，股東得到的收益，從而選擇確定最優方案。本文擬就企業在資產重組過程中涉及的稅費進行分析、比較、進行納稅籌劃，以跟大家分享。
[企業背景及基本情況］A公司是由自然人股東甲、乙二位自然人共同出資組建，注冊資本200萬元，其中甲方出資120萬元，占注冊資本的60%；乙方出資80萬元，占注冊資本的40%。截止2006年12月底，A公司資產負債表構成詳見下表。
A公司資產負債表
截止2006年12月31日 單位:人民幣萬元
資產項目 金額 負債及權益 金額
一、流動資產 130 一、負債
其中：存貨 50 (一)流動負債
其中：產成品 30 1.短期借款 550
原材料 20 其中：銀行借款 250
二、固定資產 485 2.應交稅金 -3
固定資產原值 510 其中:應交增值稅 -3
減：累計折舊 25 3.其他負債 164
固定資產凈值 485 流動負債合計 711
其中：房屋建筑物 320 (二)長期負債
機器設備 165 長期負債合計
三、無形資產及長期資產 236 負債合計 711
1.無形資產 196 二、所有者權益
其中：土地使用權 196 1.實收資本 200
2.其他長期資產 40 2.未分配利潤 -60
其中：開辦費 40 所有者權益小計 140
資產合計 851 負債及權益合計 851
注:
1.固定資產中房屋建筑物原值330萬元、累計折舊10萬元、凈值320萬元；機器設備原值180萬元、累計折舊15萬元、凈值165萬元。
2.土地使用權原始購置成本200萬元，已經攤銷4萬元。開辦費原始發生額50萬元，已攤銷10萬元。
經委托資產評估機構對A公司進行整體資產評估，評估結果與賬面不一致的項目如下：
A公司資產評估結果對比表
單位：人民幣萬元
變動資產項目 賬面值 評估值 評估增減額
一、流動資產 130 140 10
其中：產成品 30 40 10
二、固定資產 485 650 165
其中：房屋建筑物 320 480 160
機器設備 165 170 5
三、無形資產及長期資產 236 450 214
1.無形資產 196 450 254
其中：土地使用權 196 450 254
2.其他長期資產 40 0 -40
其中：開辦費 40 0 -40
資產合計 851 1240 389
其他資產、負債不變。
[A公司主要稅費政策] A公司為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，城市維護建設稅按流轉稅的7%繳納、教育費附加按流轉稅的3%繳納、地方教育費附加按流轉稅的1%繳納。企業所得稅和地方企業所得稅按應納稅所得額的33%繳納。
由于A公司流動資金短缺，經股東會決議擬進行資產重組，經多方調研，根據以上數據，為使股東獲得最大利益，該公司有兩種方案可供選擇。
方案一：將該公司的實物資產及土地使用權全部按照評估價值對外出售，企業不再存續，轉入清算階段，假定稅務注銷時無納稅調整。這種方案下，企業涉及的稅費有：
1、出售存貨
第一步 計算應計銷項稅金
應計銷項稅金＝（20萬元+40萬元）*17%=10.2萬元
此時應交增值稅=-3萬+10.2萬元=7.2萬元
即應交增值稅7.2萬元,但不影響利潤。
第二步 計算應交城建稅及教育費附加
應交城建稅及教育費附加=7.2*（7%+3%+1%）=7.2*11%
=0.792萬元
第三步 計算應交印花稅
應交印花稅=60*0.03%=0.018萬元
第四步 計算出售存貨增加利潤=60-50-0.792-0.018=9.19萬元
2、出售機器設備
機器設備賬面原值180萬元,累計折舊15萬元,凈值165萬元,評估值170萬元,銷售總額170萬元。
根據財政部、國家稅務總局財稅[2002]29號《關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》的規定，自2002年1月1日起納稅人銷售舊貨(包括舊貨經營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產),無論其是增值稅一般納稅人或是小規模納稅人,也無論其是否為批準認定的舊貨調劑試點單位,一律按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅,不得抵扣進項稅額。這里的設備評估值是含稅價值，因此要折算成不含稅價值。
第一步 計算應交增值稅
不含稅銷售額=170/(1+4%)=163.46萬元
應交增值稅=163．46*4%=6.54萬元
實際交納時減半征收，實際交納6.54*50%=3.27萬元，減免的增值稅增加利潤3.27萬元。
第二步 計算應交城建稅及教育費附加
應交城建稅及教育費附加=3.27*(7%+3%+1%)=0.3597萬元
第三步 計算應交印花稅
應交印花稅=163.46*0.03%=0.049萬元
第四步 計算出售設備業務增加的利潤
增加的利潤=163.46+3.27-165-0.3597-0.049
=1.3213萬元
3、轉讓房地產業務即出售房屋和土地使用權
房屋建筑物賬面原值為330萬元、累計折舊10萬元、凈值為320萬元，評估價原值500萬元、凈值480萬元；土地使用權原始購置成本200萬元，已經攤銷4萬元，攤余價值196萬元，評估值450萬元。出售時按房屋建筑物作價480萬元、土地使用權作價450萬元計930萬元轉讓。
根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則規定,銷售不動產時出讓方應按營業額的5%繳納營業稅,同時還應按應繳營業稅的7%繳納城市維護建設稅,按應繳營業稅的3%和1%繳納教育費附加及地方教育費附加，按銷售收入的0.5%繳納印花稅。
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則規定，單位轉讓房地產時應按增值額繳納土地增值稅。
第一步 計算應交營業稅
單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權,以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。
購置的不動產或受讓的土地使用權是指單位或個人從房地產開發企業或其他單位或個人處購入對方開具不動產銷售發票的不動產或從二級市場取得的土地使用權。對于單位對外銷售或轉讓自建的房屋建筑物則應按全部收入作為營業額。單位轉讓從政府部門通過協議、招標、拍賣等出讓方式在一級市場取得的土地使用權的。則在轉讓土地使用權時納稅人所支付的土地出讓金不能作為抵扣項目，應按全部收入作為營業稅的計稅依據。則：
應交營業稅=930萬元*5%=46.5萬元
第二步 計算應交城建稅及教育附加
應交城建稅及教育附加=46.5*11%=5.115萬元
第三步 計算應交印花稅
應交印花稅=930*0.5‰=0.465萬元
第四步 計算應交土地增值稅
土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。
土地增值稅的征稅范圍不包括國有土地使用權出讓所取得的收入即土地一級市場取得的收入。國有土地使用權出讓，是指國家以土地所有者的身份將土地使用權在一定年限內讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權出讓金的行為，屬于土地買賣的一級市場。土地使用權出讓方是國家，國家憑借土地的所有權向土地使用者收限土地的租金。出讓的目的是實行國有土地的有償使用制度，合理開發、利用、經營土地，因此，土地使用權的出讓不屬于土地增值值稅的征稅范圍。而國有土地使用權的轉讓是指土地使用者通過出讓等形式取得土地使用權后，將土地使用權再轉讓的行為，包括出售、交換和贈與，它屬于土地買賣的二級市場。土地使用權轉讓，其地上的建筑物、其他附著物的所有權隨之轉讓。土地使用權的轉讓 ，屬于土地增值稅的征稅范圍。
計算土地增值稅的計算過程如下：
（1）計算確定應稅收入
本案例中，上述房屋建筑物及土地使用權一同轉讓，收入合計為930萬元，因此轉讓房地產的應稅收入為930萬元。
（2）計算確定扣除項目
轉讓舊房時,應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用及在轉讓環節繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。
上述轉讓的房屋建筑物賬面原值為330萬元、累計折舊10萬元、凈值為320萬元，其評估價原值500萬元、凈值480萬元；在計算扣除項目時應按評估價480萬元扣除。
土地使用權原始購置成本200萬元，已經攤銷4萬元，攤余價值196萬元，評估值450萬元。在計算扣除取得土地使用權所支付的地價款及按國家統一規定繳納的有關費用時應按原始取得土地使用權所支付的地價款及按國家統一規定繳納的有關費用合計為200萬元扣除。
在轉讓環節繳納的稅金包括本次轉讓房地產時交納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加及地方教育費附加、印花稅。
扣除項目金額=480+200+46.5+5.115+0.465=732.08萬元
（3）計算轉讓房地產的增值額和增值率
轉讓房地產的增值額=930-732.08=197.92萬元
增值率=197.92/732.08*100%=27.04%
（4）根據增值率，確定土地增值稅率，計算應交土地增值稅
本案例中，房地產轉讓的增值額未超過扣除項目金額的50%，應按增值額的30%計征土地增值稅。
應交土地增值稅=197.92*30%=59.376萬元
第五步 計算轉讓房地產業務的利潤
轉讓房地產業務應交各項稅費合計=46.5+5.115+0.465+59.376
=111.456萬元
該項業務增加利潤=930-320-196-111.456=302.544萬元
4、開辦費轉銷
由于公司不在存續，則尚未轉銷的開辦費則應該轉銷，計入損益，減少利潤40萬元。
經上述處理后，公司合計調增利潤=9.19+1.3213+302.544-40
=273.0553萬元
此時,公司未分配利潤為=-60+273.0553萬元=213.0553萬元
假定A公司無所得稅納稅調整事項，則應納稅所得額=213.0553萬元
應交所得稅=213.0553*33%=70.3082萬元
所得稅后凈利=213.0553-69.1326=142.7471萬元
上述稅后凈利為可供股東分配的利潤，在分配稅后凈利時甲、乙股東應按股利所得交納個人所得稅。
應交個人所得稅=142.7471*20%=28.5494萬元
最后甲、乙雙方清算分配獲取凈收益=142.7471-28.5494=114.1977萬元
本方案中A公司交納的增殖稅=7.2+3.27=10.47萬元
A公司交納的其他稅費=0.792+0.018+0.3597+0.049+111.456+70.3082
=182.9829萬元
股東交納的個人所得稅為28.5494元。
方案二
將公司股權進行轉讓,轉讓時按評估后價值扣除評估增值對應的稅金后轉讓。
在進行股權轉讓時,不征收營業稅,因此也無需繳納城市維護建設及教育費附加。由于股權轉讓不涉及土地使用權的轉移，因此也不需繳納土地增值稅。只需要在確定股權轉讓價格時扣除評估增值部分的所得稅和股權轉讓溢價部分的個人所得稅。具體分析如下：
1、增值稅方面
在本案中，由于只涉及股權轉讓，不涉及應稅貨物的轉移，不屬于增值稅的征稅范圍。因此，存貨、機器設備的評估增值不需計交銷項稅。
2、營業稅方面
根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，營業稅的征收范圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業產權的行為不屬于營業稅征收范圍，不應征收營業稅。
而在本案例中是公司股東的股權對外進行轉讓，但并沒有涉及產權轉讓和變更，A公司的法人主體仍然存在，與轉讓企業產權行為有相通之處。因此，與企業銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同，不屬于營業稅征收范圍，不應征收營業稅
3、城市維護建設稅及教育費附加方面
因為不繳納增值稅、營業稅，所以不需要繳納城市維護建設稅及教育費附加。
4、土地增值稅方面
土地增值稅的征稅范圍不包括未轉讓土地使用權、房產產權的行為。是否發生房地產權屬（指土地使用權和房產產權）的變更，是確定是否納入征稅范圍的一個標準，凡土地使用權、房產產權未轉讓的（如房地產的出租），不征收土地增值稅。
本次股權轉讓雖然是按房地產的評估價值扣除評估增值對應的稅費進行結算轉讓價格，房地產雖有增值，但其既沒有發生房地產權屬的轉移，房產產權、土地使用權人也未取得收入，所以不屬于土地增值稅的征稅范圍。
5、企業所得稅方面
本次是A公司股東甲、乙的股權對外進行轉讓，A公司的法人主體資格仍然存在，由于企業資產、負債未發生讓渡，只是企業股東發生變化，這時資產評估增值不能調增公司賬面資產，不調增應納稅所得額。但在股權轉讓時，由于是按照評估值調整后的凈資產轉讓，對受讓方而言，股權溢價部分包含了企業資產評估增值的因素，在今后的經營考核過程中應按評估價值計算折舊、攤銷才能得到彌補。而財務賬上今后計算所得稅的扣除項目時仍按歷史成本計算折舊、攤銷，這兩者間的差額就是評估增值對應計算的折舊、攤銷，在交納企業所得稅和地方所得稅時就相應多承擔了評估增值部分對應計算交納的所得稅。則在股權受讓時多支付的股權溢價部分無法得到補償，相應對受讓方來講則是擴大了投資成本。因此在計算股權轉讓價格時，應考慮扣除評估增值部分應承擔的所得稅，這樣計算出來的股權價格才是合理、恰當、正確的轉讓價格。
6、個人所得稅方面
對個人進行股份轉讓時，應就其轉讓收入額減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉讓費用后的余額，按“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。在這里，對轉讓股權價格超過股本的溢價部分應按“財產轉讓所得”稅目交納個人所得稅。
在進行股權轉讓時，按以下步驟計算股權轉讓價格，并代扣代繳個人所得稅。
（1）確定評估增減凈額(即評估增值科目的增值額與評估減值科目的減值額相抵銷后的凈增值或凈減值)
從A公司資產評估結果對比表可以看出，A公司的評估增減凈額為凈增值，為389萬元。
（2）計算評估增值部分對應涉及的企業所得稅。
