摘要：森工企業的財務核算體系比較復雜，在執行《企業會計準則》的前提下，結合內部核算多樣性的特點，涉及到多種行業的財務會計制度。因此，對注冊會計師進行獨立審計其財務報告時，為了保證和提高執業質量，為投資者、債權人、政府主管部門決策提供有效的信息，結合近年來的實踐經驗，淺談在執業過程中應重點關注的幾個問題。
關鍵詞：森工企業；審計；探析
森工企業是一個處于特殊行業的工業體系，除具備工業企業為社會提供產品實現其經濟效益的價值功能外，還肩負培育森林資源、保護生態環境、促進經濟可持續發展的使命。同時，還獨立承辦社會功能相關的教育、衛生、公檢法等事業單位。特別是近年天保工程的實施，還負擔政府天保補助專項資金的核算。
一、森工企業審計的各個階段所應關注的問題
（一）審計計劃階段應關注的問題
1、企業和各項成本費用列支是否合理，有無亂擠濫攤成本現象，成本的計算及結算方法各期是否一致
林業生產各項目中，有相當多的生產項目是露天作業，其生產經營活動受自然資源作業條件影響很大，如營林生產、木材采伐、木材運輸、貯木等生產項目。不同的地形、不同的季節、不同的運輸距離、不同的林場等級等，都直接影響到有關生產項目支出和單位成本的高低。這就要求我們在審計過程中，特別注意企業是否將營林生產和木材生產嚴格區別按照設計資料定額成本分設明細帳核算，并且與歷史成本相比較。使我們能復核產品成本是否真實。
2、當期費用是否存在掛帳問題
有無為完成利潤指標將當期負擔的成本費用虛列在預付帳款、其他應收款等科目中，不計入當期損益。審計時重點檢查“待攤費用”、“其他應收款”的列帳依據是否充分、合理，是否按權責發生制在受益期限進行計提攤銷，有無掛帳現象。
3、育林基金是否按規定比例足額提取，是否存在為完成利潤指標，少提育林基金的現象
維簡費是否在規定的限額內使用。育林基金是否按照規定用途使用，營林三項費用是否有串項、虛列現象。營林道路、營林設施是否附竣工驗收單，營林設備購置是否有發票。
4、企業各種收入特別是容易游離于體外
循環的耕地經營和租金收入，固定資產和土地出售出租變現收入是否做到應收盡收，是否全部計入財務決算，有無在預收帳款、應付帳款、其他應付款等帳戶上留存各項收入，有無帳外設帳、私設“小金庫”現象。企業有無為完成利潤指標，虛列銷售網點，虛擬銷售客戶，虛開銷售發票，虛列應收帳款和銷售收入。
5、各項財產損失是否按規定的審批權限處理，有無未經過審批和超越權限的現象；各類固定資產變賣是否按規定履行了審批手續；破產、兼并、出租、出售、轉讓、無償調出等使企業固定資產發生變動時，是否經過有資質的中介機構評估，是否經過有關主管部門審批。
6、管理費用和制造費用在木材生產和營林支出間交互分配是否按規定方法計算，是否有為調整當期利潤，而未按照正確的加權平均方法計算等現象。
7、國家組織實施的國有林區天然林資源保護工程，要求我們在審計中特別關注企業是否嚴格執行國家有關天然林保護經費的規定，合理地使用天保補助資金。
（二）實質性測試過程中應關注的問題
1、由于林業局作為被審計企業所屬基層匯總單位較多，根據重要性原則，可抽取一定樣本進行重點審計，對其他所屬單位會計報表進行審閱和分析性復核。審計時，除抽取財務科、營林處、貯木場等重點單位進行詳細審計外，還要根據采伐量或匯總資產額抽取一定數量的林場和經營所進行審計，樣本的抽取一般應達到樣本資產額占被審單位總資產額的75%以
上。并根據上述樣本審計結果考慮是否執行擴大實質性測試審計范圍，以降低審計風險。
2、執行審計過程中，對重要的報表項目應重點加以關注，實行打破常規抽樣式實質測試
程序，凡當期發生額度較大的應進行抽樣。例如：銀行存款，重要的債權債務等應加以函證，如未能獲得回函，須執行替代審計程序加以證實。對存貨、固定資產等實物資產應進行抽查盤點，以證實其存在性。對固定資產折舊、應計利息及稅金等要進行復核測算，以證實被審計單位計提的準確性。
3、審計計劃關注的問題應該實施必要的檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等審計程序，收集充分適當的審計證據，支持審計報告的結論。
4、首先獲取被審計單位匯總報表及所屬單位個別會計報表，核實匯總過程的正確性。企業是否對內部往來即財產清查、資金清理進行核實后對沖，確保報表真實準確合法。還要重點關注企業內部實行委托經營、承包經營單位的收入、成本利潤等是否納入企業財務決算，確保報表的真實合法。
（三）在報告階段應關注的問題
森工企業的財務報告實行先報后審的決算報批程序，對審計過程中發現的未調整不符事項，被審計單位既使同意調整，也不能調整當期財務決算。因此注冊會計師及事務所在出具審計報告時，按照《獨立審計準則》的要求，對審計過程中發現的問題，全部在審計報告中予以披露反映，導致審計報告基本上為非標準無保留意見的審計報告。因此建議政府有關部門能否改變森工企業的決算報批程序，先審后報以體現財務信息的及時性、準確性、完整性。
二、森工企業經濟責任審計創新的思路
森工企業領導干部經濟責任審計內容與方法創新，是經濟責任審計實踐中的一項重要課題。從審計依據及目的來看，森工企業經濟責任審計工作質量要求高、政策性強、責任大、風險大，這就要求對森工企業領導干部經濟責任審計理論及方法進行深入研究和創新。
（一）經濟責任審計風險防范措施
有效降低經濟責任審計風險是提高審計質量的關鍵所在。制定森工企業領導人經濟責任審計風險防范措施，可以提高經濟責任審計的可信性和權威性，維護審計人員自身的權益。
1、提高審計工作的透明度
在執行經濟責任審計前做到充分準備，科學合理制定審計方案，審計實施中強調重要性水平分析，積極運用內部控制制度測試的方法，充分發揮審計的三級復審制度，最大限度地減少行政干預，確保審計工作質量，切實規避經濟責任審計風險；充分運用現有的電子商務、電子政務與網絡經營等現代化信息手段開展網絡審計，逐步構建一個適應信息化的創新審計模式———效益跟蹤*消耗監控*聯網核查，達到全方位優化森工企業領導人員經濟責任審計效果。同時，把座談的方式運用到審計過程中的各個環節，廣泛搜集被審計企業領導人員的政績、決策過程廉潔自律、存在不足等方面的問題，調動企業員工參與審計的積極性，為發現財務賬目上難以反映的政績和問題服務。
2、年度審計與“與離崗待審”相結合
根據森工企業生產經營的特點，應該對企業領導人員實行年度經濟責任審計。在審計的過程中，首先采取“離崗待審”的原則，先免除現崗位，待審計報告形成后，組織部門再進行相應的組織處理。其次對輪任的領導人員必須按照“在崗審計”的原則進行，避免現任領導對審計的干預，正確運用年度審計的成果。
3、強化審計獨立性監督
將國家審計署的行政級別提高到高檢院和高法院的地位，對各省、自治區和直轄市審計機關實行垂直領導，從審計經費到人事安排獨立行使職權。省級審計機關對縣以上審計機關實行垂直領導，地、縣級審計機關向省級審計機關負責，實行省審計廳長負責制，人事和經費完全獨立。繼續實行地方審計機關向當地政府和人大常委會報告工作制度，便于當地政府和人大常委會及時了解審計情況，加強對財政和有關部門的監督。在實行垂直領導的管理體制的過程中，首先要強化審計人員培訓，使審計人員掌握宏觀經濟知識、網絡知識和國家干部監督制度及廉政制度，熟知審計相關法律、法規和規范；其次要正確處理好審計關系，堅持“審、幫、促”的原則，立足于通過審計為森工企業提供加強管理、提高效益的有用信息，促進企業、經濟、社會全面、協調、可持續發展。同時，還應注重培養審計人員的素養，包括道德素養、哲理素養和人生素養，樹立起廉潔從審的良好形象。
（二）建立森林資產審計評價機制
森林資產包括林地以及林地上生長的林木和動植物資源，它是森工企業的重要資產，所以在開展森工企業領導干部經濟責任審計過程中，必須把森林資產審計作為主要的審計內容。
1、森林資產審計評價模式
采取任期目標經濟責任審計與年度目標經濟責任審計相結合的模式進行，逐步建立企業領導人任期與森林資源二類清查經理期相結合的模式，充分反映企業領導人在任期內的森林資源增長情況，使審計報告森林資產增長指標更真實可靠。另外還避免了為審計而進行單獨的森林資產清查的資金支出。
2、年度森林資產消長審計方法
采用財務審計與伐區作業現場核查的方法進行。財務審計應側重審計基本建設工程預決算、建設項目的立項與批準、資金來源、工程竣工結算等情況；審查預算外資金收入、支出和結余的真實性、合法性，核查有無預算內轉預算外等問題；審查木材經銷收入是否按規定進行核算，木材售價是否遵循市場經濟規律集體定價或實行競價銷售，有無私設小金庫設賬外賬等問題；伐區作業現場核查采取隨機抽樣布點的方法確定被核查作業小班，對被核查小班分別實施全林每木調查，確定伐區內的采伐量、遺棄木材及作業質量情況，然后統計匯總。同時對林場所有生產作業的采伐伐區與上級撥交的伐區進行核對，核查有無無證采伐或亂砍濫伐的現象。
3、森林經營目標審計評價
森林經營目標審計評價內容主要有森林經營方案的編制與實施；營林工作質量與成果（育苗生產、更新造林、森林撫育、低價林改造）；森林保護情況（林政管理、森林防火、森林管護、森林病蟲害防治、封山育林）；林業科研工作情況等。
（三）建立森林生態效益審計評價指標體系
森工企業是森林生態建設的主體，保護發展森林資源是緩解環境危機和實現經濟社會與環境協調持續發展的根本措施之一。所以在森工企業經濟責任審計中建立森林生態效益審計評價機制是完全必要的。
1、森林生態效益評價指標
主要包括森林覆蓋率；有林地面積增長率；國土保護程度（可用防護林比率和天然林比重來表示）；水土保持程度（可用水土流失面積指數、洪澇災害次數和水資源貯存量等指標來表示）；森林保護（可用自然保護區比重、野生動植物保存量、森林受災比率來表示）。
2、森林經濟效益評價指標
主要包括森林生態效益補償基金收入、支出情況；森林公頃蓄積量、生長量、木材產量及其他林產品、林副產品產量、產值；人工林公頃面積蓄積量；木材生產、木材加工勞動生產率；林價；森林資源利用率和木材利用率；木材生產成本和利潤指標。
3、森林社會效益評價指標
主要包括人均有林地面積、人均森林蓄積量、人均綠地面積；森林旅游人數、旅游業收入；林業產業就業人數；森工企業工業污水排放達標情況。
（四）經濟責任審計成果運用
經濟責任審計是在黨委、政府領導下的一項系統工程，是授委托審計，成果的運用是組織、人事、紀檢等部門共享的，所以，加強對經濟責任審計工作的領導，充分發揮各責任部門的協調作用，加快經濟責任審計成果的轉化和利用尤為重要。
1、經濟責任審計成果是選拔任用企業領導人員的重要依據
組織、人事、紀檢等部門應將審計機關提交的企業領導人員任期經濟責任審計報告，作為對該企業領導人員調任、免職、辭職、解聘、退休等提出審查處理意見時的重要參考依據，真正做到審用的有機結合，建立起全方位、多角度的企業領導人員選拔任用機制。
2、充分利用經濟責任審計成果反腐倡廉
通過審計結果進行誡勉談話、重大經濟責任追究、財經違紀教育、典型案例通報等，并在有條件的情況下，將經濟責任審計結果進行公示，達到審計一人，教育一批人的作用，避免類似違紀違規問題的發生。另外應當給予黨紀政紀處分的，由企業領導人員管理機關或紀檢監察機關處理；應當依法追究刑事責任的，移送司法機關處理。
3、經濟責任審計建議實施跟蹤問效
審計機關對審計中提出的意見和建議實行跟蹤問效，定期對被審企業進行復審，監督企業對審計意見和建議的整改落實情況，并建立責任追究制，最大限度地發揮經濟責任審計的影響力和監督力。
綜上所述，在森工企業開展經濟責任審計的過程中，應在充分了解存在問題的基礎上，結合森工企業的實際情況創新經濟責任審計機制。一是堅持標本兼治。首先要解決目前森工企業面臨的體制性、資源性和結構性矛盾的影響，在企業不斷深化改革和自主創新中，建立現代森工企業制度，充分發揮經濟責任審計在企業經濟發展中的重要作用。二是以森林資產審計為核心。森工企業領導人員任期內森林資源消長目標核查及建立森林生態經濟及社會效益審計評價指標體系，有利于貫徹落實以人為本，實現林區全面、協調、可持續發展的科學發展觀；有利于有效保護、合理開發、節約利用和積極培育森林資源；有利于改善我國生態環境，保護國土安全和建立環境友好型社會。三是有效防范審計風險。關鍵在于基本建設項目投資審計、森林資源核查以及財務賬外賬審查的工作質量。另外審計人員要嚴格遵守審計紀律，堅持實施審計承諾制，建立審計責任追究制，完善森工企業經濟責任審計評價標準才能有效規避審計風險。四是轉化和利用審計成果。只有把經濟責任審計成果作為企業領導人員選拔任用的重要依據，才能保護和調動森工企業領導人員的積極性和創造性，才能夠不斷樹立經濟責任審計的權威，最大限度地提高審計成果的利用率。
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