注冊會計師審計是市場經濟下特有的經濟監督制度,它在保護投資者利益,維護社會經濟秩序和社會公共利益,促進市場經濟發展等方面具有不可替代的作用。然而,最近一個時期以來,國內外出現了很多與注冊會計師有關的虛假會計信息和不法經濟行為,注冊會計師的作用受到了嚴峻的挑戰。
一、注冊會計師審計在市場治理結構中的地位
張維迎( 2002 )指出,法律和信譽是維持市場有序運行的兩個基本機制。現在,法律的重要性已經被廣泛關注,但對信譽重要性的認識遠遠不夠。事實上,與法律相比,信譽機制是一種成本更低的維持交易秩序的機制。特別是,在許多情況下,法律是無能為力的,只有信譽能起作用。一個沒有信譽機制的社會是不可能有真正的市場經濟的[1](P2-3)。我們可以將張維迎所講的法律和信譽機制約等于市場治理結構,而注冊會計師審計則屬于信譽機制的一個組成部分。注冊會計師審計屬于信息傳播系統,雖然通過審計不會增加新的會計信息,但卻增加了會計信息的可信性。由注冊會計師組成的會計師事務所是一種社會中介機構,和其他形形色色的中介組織(如信用評估公司)一樣,都是通過監督和記錄市場中的交易行為,收集、加工和傳輸信息,成為現代社會信譽機制的一個重要組成部分。注冊會計師的獨特作用是對會計信息進行過濾、分類及傳播,使人們觀察到會計信息提供者的誠實或欺騙行為。
注冊會計師職業在市場治理結構中處于這樣一種地位是經濟發展的必然,也是市場分工的結果。
從歷史來看,注冊會計師審計產生于公司制的弊端和資本市場的興起,公司制和資本市場一方面給社會帶來了巨大的利益,另一方面,如果公司制企業不能規范運行,提供虛假會計信息,欺騙廣大的投資者及其他利害關系人,而資本市場沒有有效的防護機制,將會給社會帶來巨大的破壞,這種破壞力是以往任何企業組織形式和市場形式所無法達到的。為了防止這種消極的影響,便發明了一些配套制度,其中包括注冊會計師審計制度,利用注冊會計師審計對公司提供的會計信息獨立進行鑒證,對公司的經濟活動進行監督。
二、市場治理結構對注冊會計師審計的約束和限定
在市場治理結構中,注冊會計師審計不僅是一種技術性活動,而是一種適應市場治理結構的職業性活動,是一種協調社會經濟關系的信譽機制,它所協調的經濟活動已不是個別利害關系人之間的活動,而是更廣泛的涉及公共利益的活動,它已經上升為整個經濟社會的一種協調機制,它的活動具有社會性和普遍性。在此情況下,要使注冊會計師的職業活動有意義,即它能夠成為信譽機制的一個組成部分,傳播真實的會計信息,就必須對這種活動進行定義或限定,否則,注冊會計師審計將會由于不能實現應有的社會功能而被市場經濟所淘汰。所以,如果將注冊會計師審計看做信譽機制中的一種函數關系,因變量是對會計信息的鑒證結果,自變量就是注冊會計師的活動空間,那么,自變量的取值范圍即注冊會計師活動的定義域就是獨立性或中立性,即注冊會計師在從事職業活動的過程中,不受交易各方觀點的影響,只受自己專業知識和專業判斷的影響,與交易各方沒有利益上的關系,以自己獨立的地位,運用專業知識,形成自己獨立的判斷,并用這種獨立的判斷為社會服務。任何離開獨立性的活動就不是注冊會計師的活動,而是其他的職業活動。如果注冊會計師的意見受企業管理當局的影響就與企業的會計活動沒有區別,如果注冊會計師的意見受某一利益集團影響,那么它的活動與此利益集團的活動就相重合,就只能站在某一利益集團的角度,而不是站在更高的市場交易協調者的角度,不會成為協調市場中利害關系人的信譽機制,也就沒有了自己存在的必要。正如一般的函數關系一樣,自變量的取值范圍如果超出了其定義域的話,函數就沒有意義。注冊會計師如果選擇非獨立性的活動,它不僅不能節約反而會創造出更高的交易成本,這種活動就不僅沒有社會意義,反而具有更大的負面作用。注冊會計師如果不能以其自身知識進行獨立的判斷,喪失了獨立性,其職業就沒有繼續存在的理由。
我們可以將注冊會計師的角色與企業會計人員的角色進行比較。企業會計人員居于企業內部,要為企業的經營管理服務,雖然也要為社會服務,但是企業會計人員卻并不獨立于企業,也不能獨立于企業,這種會計職業是企業管理系統的有機組成部分,內生于企業之中。注冊會計師雖然與企業會計人員一樣,也要運用會計知識從事職業工作,但他卻處于企業系統之外,注冊會計師的審計活動是一種協調機制而不是企業內部的管理活動,它對企業會計人員的判斷從第三者的角度進行再判斷,校正企業會計人員的立場,雖然未必修改企業會計處理的結果。
三、獨立性與注冊會計師的內在自由狀態
注冊會計師不受其他利害關系人的左右而獨立表達自己的意見,注冊會計師的活動是自由的,即注冊會計師處于不受任何人強制的自由狀態。但這種自由并不是指注冊會計師可以憑借想象隨意發表意見,這種自由是一種內在的自由。內在自由所指涉的乃是這樣一種狀態,在這種狀態中,一個人的行動,受其深思熟慮的意志、受其理性或持恒的信念所引導,而非為一時的沖動或情勢所驅使[2](P8-9)。因此,獨立性是注冊會計師運用自己的專業知識,進行理性選擇的結果,同時獨立性要求注冊會計師為自己的選擇獨立負責,承擔后果。
這種內在的自由性與社會的公共利益性是相一致的,即注冊會計師理性地站在不偏不倚的立場正是公共利益的立場,它的背后是社會的公平和正義。現代企業制度和資本市場的發展,使注冊會計師的服務對象不僅局限于已知的委托人和關系密切的利害關系人,已經發展成為未指明的第三者或其他利害關系人,社會公眾是注冊會計師的唯一委托人,它實現的是一種公共利益。這里的公共利益與投資者的利益并不是同一個概念,這是由于現代資本市場具有流動性和匿名性。資本的流動性使得不同時點的投資者具有不同的利益要求,公平原則要求,不僅要考慮此時的投資人的利益,而且還要考慮潛在的投資者的利益要求。現實的投資者可能基于投機的需要,希望注冊會計師的審計意見推動股價的上升與股利的分配,而潛在的投資者可能會更需要真實的審計意見,并根據審計意見進行投資決策,變成現實的投資者。這種不斷流動的投資者,當他處于不同的地位,屬于不同的類型時對于審計意見的要求是不同的。另外在資本市場上,投資者進行匿名交易,注冊會計師的服務對象已不能明確具體是誰。不同的投資者、不同的利害關系人有著不同的利益要求,他們之間存在著利益的一致和沖突。獨立性就是要求,不能以損害一方利益為手段而增進另一方利益,對待各方關系人的原則就是獨立或中立,就是要實現社會公共利益。
注冊會計師作為一種職業,其能夠實現自己利益最大化的手段恰恰是實現公共利益。莫茨、夏拉夫( 1961 )指出,如果我們要為社會的未來利益而維持獨立審計職業,那么,就必須經常以大眾最佳利益為重的原則來解決這些問題。假如我們習慣性地帶上其他偏見來解決這些問題,那么,我們就即刻放棄了擁有職業地位的權利,并注定了這種職業的厄運[3](P316)。羅斯科·龐德曾對職業下過這樣的定義:“所謂職業,就是富于為公眾服務精神的,并把一門有學問的藝術當做共同的天職來追求的一群人。即使這種追求是一種謀生的手段,但其本質仍然是一種公共服務。”其實,他之所以特別強調“公共服務”,更在于沒有公共的服務,就沒有自身的價值。
四、獨立性的實現與整體市場治理結構的約束
獨立性是市場治理結構中注冊會計師審計職業活動的定義域,注冊會計師的活動可能會超出此定義域,然而此時,市場治理結構就應對此進行約束和懲罰,這種約束和懲罰未必是執行中實際所采用的策略,而是一種可置信的威脅,當注冊會計師理性地觀察到了這種威脅后,它會自覺選擇在其定義域內進行活動,這樣,就可以使審計的獨立性自我實施并不斷被復制出來。
可見,注冊會計師審計的獨立性受整體市場治理結構的約束及注冊會計師理性選擇的制約。注冊會計師審計制度是內生于市場治理結構中的制度,它與市場治理結構必須存在高度的“耦合”,才能有效地發揮其自身的作用。青木昌彥(2001)指出,只有相互一致和相互支持的制度安排才是富有生命力和可維系的,否則,精心設計的制度很可能高度不穩定[4](P19)。如果市場治理結構不僅不能制約反而去激勵注冊會計師不獨立的行為,注冊會計師審計制度就會失去作用。正如約翰·海普(2002)指出,審計是一種受市場影響的私人部門的活動,審計失敗可以看做是一種市場失靈[5](P20)。
注冊會計師審計獨立性的實現是一件十分困難的事情,要使市場治理結構能夠對注冊會計師的行為準確地定義,必須要健全市場治理結構自身,從制度的整體性和互補性出發考慮問題。那種認為審計獨立性就是所有者與審計師進行合作博弈,共謀就是管理者與審計師之間形成合作子博弈,審計師由共謀獲得的效用超過非共謀效用均衡點時,審計師會喪失獨立性的觀點是不完全的、片面的。在市場治理結構中,博弈的參與人不僅有現實的所有者和注冊會計師、企業管理當局,還有其他的潛在投資者、現實的和潛在的債權人、有關利害關系人,如供應商和消費者,司法部門,政府,其他的社會和中介機構組織,如律師、財務分析師、新聞工作者、證券機構、自由職業者等,博弈規則的完善,支付函數的變化都會影響到參與人博弈的策略,注冊會計師與其他博弈參與人在不完全信息的動態博弈中進行策略互動,當這些共同的力量趨向于公共利益實現納什均衡的時候,將給注冊會計師帶來巨大的獨立性的壓力和引力,任何偏離獨立性的行為都將使注冊會計師處于更糟的結果,此時獨立性將實現,注冊會計師的作用將真正發揮。
五、獨立性的實現與注冊會計師的理性決策
盡管注冊會計師審計的獨立性是市場治理結構的一種制度安排,受復雜的因素影響,但注冊會計師畢竟是從事市場經濟中的一種獨立職業的專業人員,承擔獨立的責任。在財務舞弊、審計失敗案被揭露出來以后,注冊會計師會遭受巨大的損失,這種損失既包括實物資財的損失,也包括名譽的損失,社會地位的損失,甚至是人身自由的喪失。只要市場治理結構不斷完善或修復,注冊會計師行業就會受到強大的獨立性的壓力。作為注冊會計師職業或成員自身,應理性地觀察到市場治理結構對其的定位,以追求長遠利益為目標選擇其行動或策略。而注冊會計師職業或成員的行動反過來又會促進市場治理結構的完善,對其他的市場治理機制起到制約和完善的作用。
注冊會計師審計與政府審計和內部審計還不同,他的角色具有純粹的社會性,雖然在注冊會計師執業過程中,從形式上看,單個的注冊會計師和會計師事務所也是以商品或勞務交換者的身份出現,付出商品或勞務,獲取收益,注冊會計師也應像一般的商品生產者一樣以收益最大化為自己的目標。然而,從本質上看,注冊會計師的商品或勞務具有特殊性,即這種商品或勞務不具有純粹的私人性,而具有外部性,具有公共產品的特征。他不能以等價交換為原則來出售自己的商品或勞務。他所獲得的收益也不僅僅是從客戶那里取得的貨幣資金,而還包括在公眾中的名譽和社會地位等無形的財富。他的活動并不是在一般的交易域中,而在更廣闊的社會域中。他的活動具有準司法的特征,他只是利用了市場交換的形式來實現社會公共利益的本質。
如果注冊會計師不能準確把握自己在社會中的位置,就會造成角色混亂和角色沖突,就會影響其選擇的行為。例如,當注冊會計師既從事審計活動又從事咨詢活動時,由于兩種活動的不同性質,就會使注冊會計師無法認清自己的角色而去選擇機會主義的行為。注冊會計師絕不僅是利用自己的技術去交換社會財富的一種職業,而是實現公共利益的一種手段。注冊會計師若能夠正確認識自己的社會角色,將有助于其理性決策,保持自身的獨立性,不去做任何與自己的身份和角色不相符合的活動。
這種對自身角色的深刻理解并不是自發形成的,而是通過學習和認知獲得的,通過建立職業文化而牢固地扎根于思想深處。卡邁克爾(1997)認為行業的一個明顯特征是適用于這個行業群體的牢牢確立的文化,社會學家管它叫亞文化,亞文化包括具體行為上的舊習慣和新的做法,例如,注冊會計師在人們的想象中以相當窄的確定方式穿著和行為,這個行業的新來人員必須學習人們期望他怎樣做,否則不會被同行接受為同事[6](P40-62)。實際上,文化是制度的重要組成部分,注冊會計師若牢固穩定地確立一種職業文化,就會縮小其行為選擇的空間,將其行為固定在獨立性的定義域內,以公共利益為自己的天職,當遇到一些有利可圖的喪失獨立性的機會時,自愿地選擇拒絕的態度。注冊會計師應從職業生存的角度來看待自己的角色,加強自身的職業文化建設,定期進行職業培訓和職業教育,并以一些外在的形式將自己的文化展示出來,例如,建立注冊會計師的職業誓言,就像醫生等其他職業一樣,在執業時的特有衣著,特有的職業用語,文件檔案資料上的特有標記等等,讓這些表征和符號時時提醒注冊會計師自己的身份和地位及對社會所肩負的職責。
注冊會計師審計獨立性是市場經濟系統中的一種制度安排,是市場治理結構對注冊會計師職業活動的約束和限定,是注冊會計師審計活動的定義域,是注冊會計師理性地觀察到自身地位后不受任何利益集團強制,運用自己專業知識,進行獨立判斷,形成獨立意見的內在自由狀態,這種自由狀態與社會公共利益的要求相一致。獨立性并不是注冊會計師活動的自然狀態,不能自發地實現,它受整體市場治理結構的約束及注冊會計師理性選擇的制約,當市場治理結構失靈或注冊會計師不能理性選擇時,獨立性的實現條件就將遭到破壞。獨立性的實現是一個動態的過程而不是一個靜態的結果,只要市場治理結構不斷地改善或修復,注冊會計師審計的獨立性就會被不斷地復制并自我實施。
參考文獻:
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