會計雖然已經被會計研究學者們描述為：“一種商業語言”、“一種歷史記錄”、“一門藝術”和“一個經濟信息系統”等，并且在各自領域中已經形成和具備了庫恩所指的“范式”(paradigm)的所有特征，但人們對會計本質的思考和探討還遠沒有結束。由于新古典主義的不切實際的理性經濟人假設，使以“有限理性”作為基礎假設的“新制度經濟學”得到了巨大的發展?！靶轮贫冉洕鷮W”主要是關于“契約”、“產權”以及“交易成本”等范疇。本文在“新制度經濟學”的理論成果上重新考察財務會計領域形成的諸多問題。通過分析，本文提出：會計是一種契約的度量機制，目的是防范委托代理關系中的“機會主義”行為的觀點。同時，在分析這一論題時，涉及到了對“企業”、“制度”、“信息”等問題，并提出重新考察會計體系的內在邏輯與會計目標的啟發性思考。
一、“新制度經濟學”中的“機會主義”分析
(一)“新制度經濟學”中的“機會主義”涵義“新制度經濟學”普遍認同了康芒斯(commons)倡導的“交易”作為經濟分析基本單位的建議。同時由于“新制度經濟學”采用了區別于新古典主義的“有限理性”(Bounded Rationality)的行為假設，所以對于怎樣才能保證“交易”順利進行，簽訂怎樣的“契約”，在新的分析方法中就顯得十分重要。在完全信息條件下，或者在獲取信息不需要成本的條件下，“交易”的順利進行是順理成章的事情，而不需要“契約”或額外的事項。但是，實際的情況卻是信息是非對稱的，且獲取信息也需要花費成本。所以，具有“有限理性”的交易雙方在交易的過程中，必然帶有防備之處。但是如果這種防備達到足夠大的程度，就必然會阻礙交易的進行，或者至少是降低了交易的效率。筆者認為，只要是理性的個人，大都會有占據利益的動機——這并不是道德的問題，而是必須承認的，在交易中雙方都會存在一種“自私”的傾向，它使行為人的行動具有“機會主義”的動機。事實上，這種“機會主義”動機也已經被“新制度經濟學”成功的引入到分析之中?！皺C會主義”(Opportunism)被“交易成本經濟學派”代表人物威廉姆森(WiUiamson)描述為：人們常以不誠實或者欺騙的方式追求自身利益的行為傾向?！皺C會主義”者在有可能增加自己的利益時違背起初的承諾，或者有意發出誤導他人的信息，或者拒絕向他人披露他持有的而別人需要卻又缺少的信息。所以，由于“機會主義”的存在，給交易帶來了“逆向選擇”(AdverseSelection)和“道德風險”(Moral Hazard)兩種不同性質的風險。因此，在交易過程中防范“機會主義”行為的發生便成為了“交易”的中心問題。“契約”便是范“機會主義”最直接的手段。在使用“契約”的這一術語遠比其在法律上的定義廣泛，所有利于促進交易進行，交易雙方達成或默認共同遵循的規則，都是使用“契約”概念。實際上，也可將習俗、規則、法律、甚至制度等看作是“契約”的演化形式。這樣一個廣泛的理解，對思考會計本質問題時具有積極意義。
(二)“新制度經濟學”中“機會主義”的約束與治理關于“契約”對“機會主義”約束和治理，“新制度經濟學”給出了很多的解釋。為契約設置“出口”(Exit)和“門檻”(Barrier to Entry)，從而形成契約的形式要件是一種方法，并同時要求在契約中引入“競爭機制”。這樣兩者相結合，會產生較好的治理效果。另外，以契約治理契約也會起到很好的治理效果。但是，契約對“機會主義”的防范治理，同時會產生“交易費用”。也可以反過來說由于存在“交易費用”，所以人們才會有激勵利用契約去盡可能降低這種費用。無論就契約的產生來講，還是對契約的內部構造來講，節約“交易費用”都是永遠的主題。契約的設計可以更好的降低交易費用，從而促使人們去發掘契約的內部機制運做?！靶轮贫冉洕鷮W派”就此又提出了契約之所以可以降低交易費用，是契約的“度量機制”(Measua-ment Mechanism)和“履行機制”(Enforcement Mechanism)發揮了作用。度量和履行本身也是構成交易費用中的一部分。“度量機制”是契約中最重要的部分。從邏輯上分析，如果可以精確的測定和度量，就能清晰地規定契約的內容，那么，便能輕易地判定契約何時被執行，契約的履行便不再成為問題。如果“度量機制”十分完善，契約本身便會使交易中固有的“機會主義”無容身之地。但是，應該看到假定契約的“度量機制”是完美的，也不具有現實性。事實上，在交易的過程中，人們也都是在成本約束的前提條件下，使契約的度量盡可能準確。經過逐步分析，最后確立了“機會主義”和契約的“度量機制”的關系。這就是：由于人具有“機會主義”傾向，所以交易過程需要契約的治理；契約對交易的治理通過其“度量機制”和“履行機制”進行，其中“度量機制”又具有基礎性。所以，契約的“度量機制”是為了治理“機會主義”而產生并發揮作用。
二、會計是治理“機會主義”的“度量機制”：相關的概念
(一)“企業”的概念“新制度經濟學”視野中，企業被定義為一組相互聯結的契約。這個契約簇中可以分出兩種主要的類別，即企業投資人與管理當局的委托代理關系，以及管理當局與企業內部職員的委托代理關系。會計就嵌入在這樣的一組契約之中，并且成為該契約最重要的“度量機制”(會計也發揮“履行機制”的作用，如會計中的預算，成本的控制等)。其中，財務會計主要是服務于投資人和管理當局的委托代理關系，將企業中的投資人和管理當局形成的代理關系視為一個契約，這個契約主要的目標是解決企業中利益關系，以及規定雙方各自權利和義務。
(二)“委托代理”與“度量”通常將諸如企業投資人與管理當局之間的關系稱為“委托代理”關系，這種特殊的契約關系是以雙方存在嚴重的信息不對稱為特征的。在“委托代理”關系中，代理人會確切地了解被分配工作的詳細信息，并能更充分地了解自己的行為狀況、能力和偏好，而對委托人來講，要了解這一切成本太高。但是，委托人必須對代理人“機會主義”行為進行約束。由于不能直接度量代理人的努力情況，于是委托人必須選擇其他的替代變量來揭示代理人努力水平等私人信息的情況。委托人一般選取“利潤”指標作為替代變量，并且盡可能的在企業經營過程中排除一些會影響這個指標的不確定交易數據，選擇可靠的數據。“利潤”和“可靠性”便成為了作為契約“度量機制”的會計的核心概念。契約中用到的“度量”概念十分廣泛，它包括所有可以證實的手段。這種“度量”的概念，在會計中圍繞著“利潤”概念，便自然轉化為“計量”。由此分析可知，“利潤”是財務會計學科的“硬核”之一。另外一個“硬核”即為“可靠性”，從這個意義上講，委托代理關系創造了財務會計。
(三)“數字”、“信息”和“制度”會計“數字”背后隱藏了人與人之間的經濟關系，這似乎成了公理式的論斷。對該問題進一步分析
可知，信息”是從“數字”提煉出來的，會對人們的決策具有影響；而“制度”是約束人們行為的規則框架。“制度”的影響是針對一定范圍內所有人的，并且可以以有形、或無形的方式出現。而“信息”往往在特定環境下對特定人的行為產生影響。制度和信息都具有影響人行為的作用?！爸贫取笨梢钥醋鳌靶畔ⅰ狈e累的一種高級形式，它把“信息”具有的影響人們決策的精髓固化了，并以低成本的方式對所有人產生著影響。會計以“數字”作為表現形式，并且提供給使用者有決策價值的“信息”，更重要的是會計在社會范圍內規范了人們交易的行為?？梢詫⑦@看作“會計”的三個不同層次來認識：“數字”、“信息”、“制度”。
三、會計體系的目標是防范“機會主義”：內部的考察
(一)會計中的確認(Recognition)與計量(Measurement)并不是所有的信息都可以隨意進入會計系統的，會計通過堅持“確認”這一鮮明的原則，拋棄了大部分可能很有價值的信息，但卻樹立起一道防范“機會主義”的屏障。由于委托人考核代理人努力情況選用了作為替代的“利潤”指標，為了使這個指標的度量相對可靠，就必須盡可能排擠代理人的操控，而采取有利于自己的“機會主義”行動。SFAC No.5《企業財務報表的確認和計量》及其補充指南內容：一是收人和利得的確認原則，已實現(realized)或可實現(realizable)或已賺取(earned)；二是費用和損失的確認原則，利益的消耗——預期的經濟利益在某一期間內已消耗，并可以與當期確認的收人直接相關時，應確認為費用；損失或不具有未來經濟利益——如果可以證實資產的原確認未來經濟利益已經減少或者發生或者增加了可具有經濟利益的負債，應當立即確認為費用或損失”。這兩段表述，可以理解委托人是通過“確認”，將處于“邊緣”的可能被代理人用來增加“利潤”的一些業務排除，并且同時將處于“邊緣”的代理人可用來減少費用的業務也排除掉。這些做法實際上約束了代理人調增“利潤”的企圖。
(二)穩健原則(the conversauon principle)“穩健原則”通常被會計人員奉為核心的原則之一，也成為財務會計的重要標志之一。穩健可以理解為：要求會計人員這樣處理會計業務，正是想將會計的“利潤”指標控制住，而防范管理當局虛增這個作為努力程度替代變量的指標。這樣，管理當局在同委托人的契約中，可獲得的剩余索取就被大大限制了。
(三)歷史成本(historical cost)與可驗證性(verifiability) “歷史成本”原則長期以來是會計計量中的最重要和最基本的屬性，雖然“歷史成本”原則越來越受到現實的挑戰，但正是“歷史成本”原則以及可驗證，可靠性等原則保證了會計體系能夠作為契約治理的“度量機制”，從而發揮了防范委托代理關系中“機會主義”的作用。所以，“歷史成本”和“可驗證性”原則的存在是長久一個主題。不可能被拋棄。被會計理論總結的“歷史成本”在會計中得以普遍推崇和應用的原因為：一是長期以來管理當局，投資人和債權人都是根據歷史成本信息做出決策，歷史成本信息還是有用的；二是歷史成本是以實際交易而不是可能的交易所決定，并且它又是基于交易雙方所認可，因而有較大的可靠性；三是財務報表的使用者總是習慣于傳統的會計慣例，除非確已找到更為有用的計量屬性，否則，人們不會輕率地放棄歷史成本；四是在價格變化的情況下，雖然歷史成本屬性的相關性會下降，但實務界目前更傾向于在表外補充其他計量信息，這不僅可以提供所需要的相關信息，而且風險小。從兩方面分析“歷史成本”的評價。首先，“歷史成本”由于其提供可靠的信息，減小風險，其作用值得肯定；其次，“歷史成本”有對“決策有用性”來說似乎顯得無力。合理解釋是：由于從會計歷史的發展過程來看，會計的體系可以起到防范代理人“機會主義”的作用，主要是因為會計提供的信息是可靠的，精確度量的，這樣委托人同代理人之間的契約界限就比較分明，從而就可以控制中代理人的一些“機會主義”行為，這是需要肯定歷史成本的原因。另外，雖然會計的防范“機會主義”目標與會計“決策有用性”之間有很多的聯系，但“決策有用性”的提出確實對會計提出很高的要求。用傳統的會計體系構造來承擔這個目標的效率，合理性都是需要研究和論證的?！皻v史成本”對會計作為契約的度量機制的主要特征之一，是必須存在并發揮作用的。另外，“貨幣計量”原則，甚至公認會計原則GAAP的建立，財務會計概念框架的提出過程—這些會計基本理論之中，都可以找到會計作為委托代理關系中防范“機會主義”作用的影子。
從“新制度經濟學”的角度來分析會計，將會計看作投資人和管理當局之間“委托代理”契約的“度量機制”。由此可以發現會計內在體系的構成都是在這個特定的契約關系中，起到防范代理人“機會主義”行為的作用。用“新制度經濟學”來分析會計中的一些問題，也可認清諸如會計中的“歷史成本”長久存在等重大問題，并且還將研究者引入對會計目標深度的思考之中。
