一、“內部人控制”現象凸顯
內部人控制問題是由美國斯坦福大學的青木昌彥提出的,主要是針對蘇東社會主義國家的經理層在國有企業公司化過程中獲得相當大的控制權的現象。其內容是指獨立于股東或投資者(外部人)的經理人員掌握了企業的實際控制權,在公司決策中充分體現自身利益,甚至內部各方面聯手謀取各自的利益,從而架空所有者的控制和監督,使所有者的利益受到侵害。在轉軌過程中,各級行政事業機構的內部人控制問題也在凸顯,主要表現為單位“一把手”的過分在職消費、化公為私、濫發獎金以及有目的地侵占公共財產等。內部人控制是導致我國行政和事業單位效率低下的重要原因之一,近年來國家出臺的官員財產申報、以及會計集中核算制度就是為了突破內部人控制難題,遏制腐敗的常用舉措。
在財務領域,一個單位的會計人員通常就被授予“會計監督”的責任。會計人員崗位責任制中明文規定“會計人員必須進行會計核算,實行會計監督”。但是通常會計為委托人提供會計信息的同時,直接在單位接受代理人的領導。這樣的會計人員就缺少必要的獨立性和絕對的權威性保障,很難真正履行會計監督職責。其實,會計工作秩序的混亂,主要根源在于負責人的授意或默許。隨著改革的進展,從利益關系來說,會計人員的獎金福利、人事關系實際由單位掌握,會計個人利益與單位的利益密切相關。單位領導在單位中的權威性,以及在工作中對會計的直接領導,都促使內部會計監督流于形式。行政事業單位對會計人員制度安排上的不合理,使會計往往會陷入兩難的選擇之中。而且,我國尚缺乏嚴格的法治環境。比如行政事業單位處理“財稅物價大檢查”中發現問題,如多攤成本費用等,一般只是彌補不足的部分和罰款,涉及對領導和會計人員的行政和刑事處分的案例極少。這種執法不嚴也造成會計缺乏嚴格履行法律要求的壓力,使會計在事實上成為內部人控制的工具。
二、從減少內部人控制角度,認識會計集中核算
人類歷史上的任何一場改革,都是對舊秩序的一種顛覆和社會利益的重新分配。改革越是深入到微觀層面,會計信息和會計工作的重要性將越會得到“凸現”,所有利益集團的“得失”都將與會計信息產生不解之緣,尤其在我國目前的轉軌經濟體制中更是如此。但應該注意到,“內部人控制”誘發的道德風險往往需要披上“貌似合法”的外衣,這決定了他們往往要授權其代理人提供虛假的會計信息,通過對財務表上披露的會計信息進行粉飾借以掩飾其違法行為。會計信息失真扭曲了會計信息所應該具備的功能,向外傳遞的信號含有大量的不真實,導致了資源配置的無效果,最終造成公共財產的大量流失。鑒于此,筆者認為可以通過強化會計人員委派制,使會計人員隸屬于所有者,通過對會計信息的生成過程進行實時控制,借以對管理者進行強有力的監督以防止其道德風險行為。會計人員委派制的出臺和試行就是針對會計人員監督弱化的缺陷,按照“國家→會計局→會計人員→內部人”逐層委托的設想,通過委派會計人員來強化監督。
一般來講,內部人行為的終極監督隸屬于所有者。假如所有者直接對內部人進行監督,那么,就存在著一些不容忽視的缺陷,如所有者不清晰,公眾利益得不到保障;管理者既是執行者,又是監督者,身兼裁判與運動員雙職。另一方面,由于專業技能受限,所有者無法真正有效地對內部人的行為進行專業化的監督,如果一定要直接監督將會導致巨額的監督成本。內部人的行為是不能夠或不輕易直接觀測的,而只能夠通過一定的變量如通過觀察企業會計信息所披露的盈余數字來對內部人的行為進行事后檢驗和判定,而事后監督的滯后性往往并不能夠挽回業已導致的損失。會計人員委派制可以對內部人行為進行專業化的、低成本和快捷的監督。
三、進一步強化會計集中核算,有效減少“內部人控制”現象
從上個世紀90年代中后期開始嘗試會計委派制以來,會計集中核算似乎成了制約“內部人控制”現象的靈丹妙藥。但這并不意味著各部門單位財務進入會計中心核算后,就萬事大吉,十全十美,什么違紀違規問題不再發生了,更不是說可以放松財務監管,無需審計監督。筆者認為,在部門單位會計集中核算后,更要及時思考財務監管的新方式、新措施,這樣才能有效減少“內部人控制”現象。具體而言要從以下幾個方面開展工作:
首先要加強對單位收入完整性、合規性的檢查監督,防止收入體外循環,私設小金庫和三亂行為的發生。不能單純以單位報賬員報多少收入就核算反映多少收入,必須注重及時對收入完整性、合規性的檢查監督。要通過對部門單位收費項目、發展規模、資產明細、投資情況,備用金使用情況、所履行的職能以及單位之間收費收據或結算票據的檢查,看有否存在“賬外賬”或其它違規行為。
其次要加強對單位支出真實性的檢查監督,防止虛假列支、虛報冒領。部門單位結報的各項支出,無論是支出的票據,還是支出的內容,都要經過會計結算中心審核通過后方能報支,所以對部門單位的合規性的審查將不再是審計監督的重點。但是這些報銷的支出事項究竟是真是假,其真實性如何,將是會計集中核算后,支出監管的重要內容。現在由于人們財經意識不強,財經秩序還不盡規范,因而出現用假辦公用品、假差旅費、假會議費、假運輸費、假修繕費、假購置費、假印刷費、假招待費等虛假發票,到核算中心名正言順的進行報支,通過變通手法,套取出資金,沖抵有關亂支濫用、請客送禮等核算中心賬面不能直接列支的現象時有發生。對此,要搞好源頭監督、跟蹤監督和核退支出事項的監督,嚴防部門單位用虛假發票回流抵沖,以防止虛假支出、虛報冒領現象的發生。
再次要加強對部門單位資產負債存在性、真實性的檢查監督,防止國有資產流失和往來款長期不清形成損失。各部門單位財務賬由會計中心管,而資產物資仍在各部門單位,有關負債往來款項還需要各部門各單位負責清收,客觀形成賬物、賬款管理分離。如果會計中心與各部門單位在資產負債管理問題上不能協調一致,那么勢必會造成資產流失,資金管理失控。所以,財政審計等有關監管部門,要審查盤點固定資產情況,往來款項的真實以及各項應繳預算款、應繳財政專戶款是否真實、準確、完整,檢查督促其及時上繳國庫和財政專戶,防止被隱瞞、截留和坐支挪用。 第四,要加強對部門單位資金使用效益的檢查監督,防止損失浪費。應從正常財務收支合規性審查,向資金使用效益性審查轉變。重點是要突出對部門預算安排的項目支出和財政及其主管部門追加下達的專款進行檢查,看其有否按規定用途及時使用,有否按政策要求配足資金,有否按設計要求達標到位,有否存在資金損失浪費問題,項目實施后,運用不同的比較分析方法,檢查部門單位資金使用的效益效果,是否得到充分地發揮,還有哪些潛力可挖。在此基礎上,不斷地總結經驗,剖析不足,提出建議,整改提高,充分發揮監督部門的職能作用。
第五,要加強對部門單位內部控制制度健全性、有效性的檢查監督,防止財務失控。一個單位的財經秩序好壞,與其內部控制制度是否健全有效有相當大的關系。如果這個單位財務內部控制制度建立健全,而且能夠完全執行到位,那么,違反財經紀律的行為就必然很少。否則,就容易產生財務管理失控問題。因此,有關監管部門要加強對部門單位內部財務控制制度健全有效性的檢查,一改過去事后監督向事前、事中監督轉變,由監管部門被動監督向部門單位自我主動監督轉變。最后,還要加強對會計管理有效性的檢查監督,防止會計核算統管流于形式。既要規范會計核算工作,更要注重對部門單位收支的管理和監督,做到會計核算與會計監督職能并重。
