西方會計界關(guān)于會計目標的研究起步較早，經(jīng)過幾十年的研究，已經(jīng)形成了較為科學(xué)和完善的理論體系。了解西方會計目標研究的歷史演進，有利于我國會計理論的學(xué)習(xí)與借鑒。按會計目標的地位與作用劃分，筆者將西方會計目標的研究歷史分為四個階段：
一、20世紀60年代以前，會計目標的概念還未受到廣泛重視，僅僅是在文獻中被直接或間接地提及。
早在1921年Simpson的一本著作中，提到“會計的目的”和“會計師的目的”等概念。1938年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的一份研究報告認為，會計目標是“有助于企業(yè)的運行，以達到其既定的目的”(Sanders and others,1938)。從此，會計目標這一概念開始出現(xiàn)在各種文獻中。
1940年，佩頓和利特爾頓在其共同合作的《公司會計準則緒論》中認為，會計的目的是“提供關(guān)于某一企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)，加以匯集、整理與提供，以滿足管理當局、投資人和社會公眾的要求”。在此期間，坎寧、吉爾曼等人在他們的著作中也都間接討論到了會計目標的概念。
首次將會計目標作為直接研究對象的是美國會計學(xué)家斯朵伯斯(G.J.Staubus)，他于1952年在其博士論文中專門研究了會計目標的問題，提出會計目標是“提供對投資人決策有用的信息”。隨后，著名會計學(xué)家利特爾頓在《會計理論結(jié)構(gòu)》一書中，相當詳盡地研究了會計的目標，把會計目標分為中間目標、前提目標和最高目標，認為會計是以數(shù)據(jù)為手段來幫助人們了解企業(yè)。1955年，美國會計學(xué)會所屬的“公司財務(wù)報表所依據(jù)的概念與準則委員會”(Committee on Concepts and Standards Underlying Corporate Financial Statements)在其發(fā)表的“公開財務(wù)報告的揭示準則”中，也討論了財務(wù)報告的目的。
二、20世紀60年代，會計信息系統(tǒng)論被普遍接受后，會計目標的討論真正受到重視。
1960年，一篇題為“研究方法論和會計理論構(gòu)建”的論文，也說到目標的概念及目標在會計理論體系中的重要性。文章說:“企業(yè)在構(gòu)造一種起服務(wù)職能的理論體系中，第一個程序是建立職能的目的和目標。隨著時間的推移，目的和目標是會改變的，但在任何時期，目的和目標都必須規(guī)定明白或有可能明白地予以規(guī)定。”(Deuine，1960)。
美國會計學(xué)會（AAA）于1966年在其發(fā)表的《基本會計理論說明書》（ASOBAT）第五章中，“會計的若干概念性基礎(chǔ)”那一節(jié)一開頭指出：“實質(zhì)地說，會計是一個信息系統(tǒng)。更精確點說，會計是一個一般信息理論在如何有效地進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)問題上的應(yīng)用。它也構(gòu)成為決策而提供的、按計量用語來反映的一般信息系統(tǒng)中的一大部分。”按照系統(tǒng)論的原理，任何系統(tǒng)的運行都要服從系統(tǒng)的目標。會計信息系統(tǒng)的研究必須以會計目標的研究為首要問題。因此，AAA在ASOBAT中同時提出了四項會計目標：（1）對有限資源的利用所做出的決策，包括辨認決定性的決策領(lǐng)域，并確定目標與方向；（2）有效地管理和控制一個組織的人力資源和物質(zhì)資源；（3）記錄與報告資源的經(jīng)營責任；（4）促進會計主體的社會職能并控制這種職能。這份說明書的發(fā)表，公開表明了會計目標應(yīng)成為財務(wù)會計理論體系中最為重要的內(nèi)容之一。在它的影響下，人們開始廣泛重視對會計目標的研究和討論。
1970年，美國會計原則委員會（APB）發(fā)表了第4號公告“企業(yè)財務(wù)報表編報的基本概念與會計原則” 對會計的目標也作了闡述。該報告認為，財務(wù)會計與財務(wù)報表的目的，就是提供關(guān)于一個企業(yè)的定量化的財務(wù)信息，且這些信息有助于報表使用者（主要是投資者和債權(quán)人）的相關(guān)決策。通過財務(wù)會計和財務(wù)報表的目標，可以確定財務(wù)會計信息的適當內(nèi)容（即一般目標）以及使財務(wù)會計信息有用的屬性（即質(zhì)的目標）。同時，又把遵守公認會計原則，公允地揭示財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的其他變動，作為具體財務(wù)報表的目標。
AAA發(fā)表的《基本會計理論說明書》和APB發(fā)表的第4號公告，標志著以目標為導(dǎo)向的準則制定方向的基本形成。
受美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的委托，1971年成立了特魯伯魯?shù)挛瘑T會(Trueblood Committee)，開始專門研究財務(wù)報告的目標。AICPA理事會為指導(dǎo)這項研究工作，提出四個參考課題：誰需要財務(wù)報表？他們需要什么信息？在他們所需要的信息中，有多少是能夠由會計師提供的？為了提供所需要的信息，要求有一個什么結(jié)構(gòu)？
1973年，特魯伯羅德委員會發(fā)表了一份題為“財務(wù)報表的目的”的研究報告。該報告指出，財務(wù)報表的基本目標就是提供“據(jù)以進行經(jīng)濟決策的信息”，并將財務(wù)報表目標分解為基礎(chǔ)目標、使用者和用途、需求的信息、信息性質(zhì)、財務(wù)報表、特別推薦的報表等12項。這份報告第一次全面、系統(tǒng)地闡述了美國市場經(jīng)濟環(huán)境下財務(wù)報告的目標，成為了研究財務(wù)報告目標的經(jīng)典文件，其大部分內(nèi)容后來被吸收到美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）第一號概念公告中，并為FASB建立以會計目標為核心的會計準則理論結(jié)構(gòu)奠定了基礎(chǔ)。
三、1978年以后，會計目標被明確作為構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的邏輯起點。
1978年，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布了第一號概念公告——《企業(yè)財務(wù)報告的目標》，這份公告對財務(wù)報告目標做了具體的論述，明確指出編制財務(wù)報表的目標是：“提供對投資和信貸決策有用的信息”。同時還指出：這些信息是關(guān)于企業(yè)的；是近似計量的結(jié)果；主要是反映已發(fā)生的交易或事項的財務(wù)結(jié)果；是決策人員所需信息的一種來源而非全部來源；提供信息和使用信息都是要花費成本的。
在FASB第一號概念公告發(fā)布以前，美國財務(wù)會計準則的制定主要采用的是“假設(shè)/原則”的模式，該模式從會計基本假設(shè)推導(dǎo)出會計的基本原則，并用以指導(dǎo)具體準則的制定，其特點是純粹地使用演繹法，缺點在于如果前提假設(shè)沒有被證明具有科學(xué)和現(xiàn)實意義，那么根據(jù)這一前提制定的準則就缺乏合理性和實用性。隨著第一號概念公告的發(fā)表，對會計目標的研究，從純粹的理論研究，逐步走向應(yīng)用。美國財務(wù)會計準則制定由原來的“假設(shè)/原則的方法”模式向“目標/準則”模式轉(zhuǎn)變，會計目標成為美國構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的邏輯起點，并指導(dǎo)會計準則的制定。
FASB的這一做法，后來幾乎影響了世界上的所有的概念框架制定者。80年代后，國際會計準則委員會（IASC）、英國會計準則委員會（ASB）、澳大利亞會計準則委員會（AASB）等各國會計準則制定機構(gòu)相繼以會計目標為邏輯起點制定各國的財務(wù)會計概念框架，并以此為指導(dǎo)制定會計準則。
1982年，澳大利亞會計研究基金會（AARF）出版的該國著名會計學(xué)家艾倫•D•巴頓（Allan•D•Barton）所著的《會計的目標和基本概念》一書中提出：會計系統(tǒng)和財務(wù)目標只有一個：滿足使用者關(guān)于企業(yè)財務(wù)信息的需求。澳大利亞會計準則委員會（AASB）1987年發(fā)布的《會計概念公告》（Statements of Accounting Concepts）中指出，通用目的的財務(wù)報告的目標是向信息使用者提供對制訂并評價稀缺資源配置有用的信息，此外它還可用作管理當局免除向報告使用者所承擔的受托管理責任的手段。
1989年7月,國際會計準則委員會（IASC）公布了《編制和呈報財務(wù)報表的框架》，指出財務(wù)報表的目標是提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)濟業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息，反映企業(yè)管理當局對交付給它的資源的受托管理責任或經(jīng)管責任。
20世紀90年代，英國會計準則委員會（ASB）于1991年發(fā)表的《財務(wù)報表目標和財務(wù)信息質(zhì)量特征》文件中認為：財務(wù)報表要提供企業(yè)財務(wù)狀況、業(yè)績和財務(wù)適應(yīng)能力的信息，以便對一系列廣泛的使用者在進行經(jīng)濟決策是有用的信息。1991年英格蘭威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW,Institute of Chartered Accountant of England and Wales)和蘇格蘭特許會計師協(xié)會(ICAS,Institute of Chartered Accountant of Scotland)兩協(xié)會聯(lián)合發(fā)表《未來財務(wù)報告的模式》中認為：財務(wù)報告有兩項主要目標：（1）向股東、債權(quán)人或其它方面提供一個組織有關(guān)評估過去業(yè)績的信息，以便做出對未來業(yè)績的期望，從而做出與該組織有關(guān)的決策；（2）使那些包括參照會計信息為條件的契約能夠執(zhí)行。
四、2003年以來，美國證券監(jiān)管委員會（SEC）提出“目標導(dǎo)向”的準則制定方法，強調(diào)目標在準則制定中的作用。
盡管美國是最早提出以會計目標為邏輯起點、以概念框架為指導(dǎo)制定會計準則的國家，但事實上其在會計準則的制定歷程中并未首尾一致地堅持這一做法。由于經(jīng)濟和政治環(huán)境中各種因素共同作用，經(jīng)過數(shù)十年的演化，美國會計準則已經(jīng)從原有尋求普遍、廣義的會計原則變?yōu)榉爆嵕唧w的會計規(guī)則，甚至針對某一特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)，都有相應(yīng)的會計規(guī)則予以規(guī)范。具體、繁瑣的會計規(guī)則使公司管理者通過設(shè)計“交易類型”以操縱會計信息的呈報，大大偏離了通過會計準則揭示企業(yè)經(jīng)濟實質(zhì)的初衷。以致于21世紀初始相繼爆發(fā)的安然、世通、施樂等公司的財務(wù)丑聞，引發(fā)了社會各界對美國會計準則的質(zhì)疑，人們紛紛指責美國會計準則以規(guī)則為基礎(chǔ) [1]，過于偏重技術(shù)細節(jié)，導(dǎo)致形式重于實質(zhì)。一場對會計準則制定模式的反思揭開了序幕。
2002年7月,美國國會通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》, 要求檢討既有的會計準則制定模式，法案責成美國證券交易委員會（SEC）對美國財務(wù)報告體系轉(zhuǎn)為原則為基礎(chǔ)進行研究，并向國會提供研究報告。隨后,FASB于2002年10月提出了題為“建議：以原則為基礎(chǔ)的美國準則制定方法”的建議書,明確指出“FASB決定考慮采用以原則為基礎(chǔ)的會計準則制定機制”。
然而，就在人們普遍認為美國會計準則由“以規(guī)則為基礎(chǔ)”向“以原則為基礎(chǔ)”轉(zhuǎn)變時，SEC于2003年7月25日向美國國會提交了“SEC研究報告”，提出了一種稱為“目標導(dǎo)向”（Objectives-Oriented）的新的準則制定模式。該模式的主要特征是：(1)以改善了的概念框架為基礎(chǔ)并與概念框架保持一致；(2)清楚地闡明會計準則的目標；(3)提供足夠的細節(jié)和結(jié)構(gòu)，保證會計準則的可操作性以及在應(yīng)用過程中的一致性；(4)將準則中的例外減至最少；(5)避免使用明線測試以防財務(wù)操縱者只在技術(shù)上遵循準則而實際上背離準則本來的意圖。SEC認為：該模式強調(diào)了目標在準則中的作用，克服了“規(guī)則導(dǎo)向”過于詳盡復(fù)雜以及“純原則方法”的過于言簡意賅的缺陷，是兩者之間的均衡；“目標導(dǎo)向”準則制定模式不僅繼續(xù)強調(diào)了財務(wù)會計概念框架的作用以及改進概念框架的必要性，而且還要求在每一項具體會計準則中描述針對于該項準則的會計目標，要求明確該準則所處理的交易事項的實質(zhì)，并提出詳細程度恰當?shù)臅嬏幚矸椒ǎ噲D將“原則”和“規(guī)則”結(jié)合到恰到好處。
以目標為導(dǎo)向的會計準則制定模式是否能如同SEC所宣稱的將“原則”和“規(guī)則”結(jié)合得恰到好處，目前我們還不能妄下定論。但可以肯定的是，這種新的會計準則制定模式的提出，將會計目標及其研究推向了更重要的位置。無論是準則的制定過程還是遵循過程，都直接以既定的會計目標為導(dǎo)向，這同時也對會計目標的研究提出了更高的要求。只有符合客觀經(jīng)濟環(huán)境，經(jīng)過了科學(xué)縝密的研究，具備了確實的可操作性的會計目標，才能成為會計準則制定和遵循的導(dǎo)向。而這些要求又必將推進美國，以至于全球?qū)嬆繕搜芯康纳钊肱c發(fā)展。
參考文獻
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[5] 魏明海、龔凱頌：《會計理論》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001年第1版。
[6] 趙德武：“論西方會計目標理論不同學(xué)派的會計思想——兼論我國會計理論的困惑和選擇”，《會計研究》，1995年第4期。
作者：姚旻霏 文章來源：浙江財經(jīng)學(xué)院會計分院
