物價變動在商品經濟中是不可避免的,這是經濟發展的自然定律。實質上,局部的一定幅度內的物價變動并不會對市場經濟信息造成多大的影響,但是當出現持續性的大幅度物價波動時,傳統歷史成本會計的理論系統就受到了動搖,以此為基礎編制的財務報表也失去了其相關性,會計實務面臨著巨大的挑戰,因而有關物價變動的研究也就有了現實性和必要性。
一、物價變動會計的理論基礎
物價變動會計,可以泛指消除物價變動影響的一切會計程序和方法,如固定資產的加速折舊、資產價值定期重估等。但確切地說,物價變動會計主要是指與會計計量結構變動有關的程序和方法。
(一)資本保全的概念
持續的通貨膨脹提出了資本保全的問題。企業收益的確定要求企業在其經營活動中以保持資本完整無損為前提,若采用歷史成本原則,在物價穩定的情況下能夠正確計算損益,并使企業資本得到保全,然而在持續的通貨膨脹下,卻會虛計收益,使企業資本以利潤的形式流失。
資本保全就是依照資本循環規律,運用一定的方法,通過對資本循環時投入的資本量與資本循環結束時收回的資本量進行比較,以保證投入資本價值量的完整和再生產的正常進行,進而保障所有者的權益。
(二)資本保全理論
目前理論界主要有兩種資本概念:財務資本和實物資本,因而也有兩種相應的資本保全理論。
財務資本即所有者投入企業的貨幣,它所代表的價值量通常以貨幣數量表示,與傳統財務會計中的凈資產或所有者權益相同。詳細來說,財務資本保全又分為名義資本保全和不變購買力資本保全。名義資本保全指所要保持的是資本的賬面金額。這種概念下,收益是所有者投入的名義貨幣資本在本期的增量,對持有資產價格上漲形成的持有利得并不確認,待資產轉換后(出售、折舊等價值轉移)計列為收益。這是傳統財務會計的做法,沒有考慮到物價上漲對貨幣購買力的影響,其保全的僅僅是貶值了的初始資本數額。不變購買力資本保全是指保持資本的購買力。因此在這種概念下,收益為所有者投入的不變購買力資本在本期的增量,其中超過一般物價水平的資產增加額才列為企業的收益。
實物資本是指企業的實物生產能力或經營能力,或為取得這種能力所需的資源與資金。這種概念下,一般要求采用現行成本或重置成本計量,以反映資產的現行價值,已耗用資產在未得到重置之前,不確認營業收益。通貨膨脹對資產負債的影響視為實物生產能力計量上的變動,也不列為收益,而是作為企業的所有者權益的組成。
二、物價變動會計常用的三種模式
(一)一般物價水平會計
一般物價水平會計也稱歷史成本/不變幣值會計或不變購買力會計,它采用的計量結構是歷史成本/不變幣值貨幣,這一結構并沒有改變歷史成本這一計量屬性,只是改變了傳統財務會計的計量單位。在其會計處理中,要按本期一般物價指數將歷史成本報表中的各項會計數據加以調整,從而消除一般物價水平變動的影響,按期末貨幣的現時購買力反映企業的財務狀況和經營成果。
這種會計模式反映的是一般物價水平發生變動時對會計的影響。由于該模式并沒有改變傳統會計的計量屬性,仍采用歷史成本計量,故其日常的會計處理與現行會計做法一致,不需要進行單獨或是特殊的會計處理。其不同之處在于按現行會計方法處理經濟業務和編制報表后,還得按一般物價指數調整報表,并反映貨幣性項目的購買力損益。其具體的處理程序分四個步驟:劃分貨幣性項目與非貨幣性項目;按一般物價指數對報表中的非貨幣性項目進行調整;計算貨幣性項目的購買力損益;編制會計報表。
一般物價水平會計模式由于沒有改變傳統計量屬性,因而操作簡單,易于理解。此外,選用的物價指數多是由政府公布的,具有客觀、可驗證的特性。同時,由于提供了反映貨幣價值變動的購買力損益,能夠提醒人們在物價變動下持有貨幣性資產與負債的影響。但是,由于個別物價變動與一般物價變動大多是不一致的,因而不能確切反映各類資產價值的實際變化。同時由于購買力損益對盈利的影響,造成其并不能確切反映企業的真實情況。可見,一般物價水平變動直接影響的是貨幣性項目。如果貨幣性項目在企業資產、負債中所占比重較小,考慮到一部分貨幣性資產和貨幣性負債可以相互抵銷的因素和利息率的影響,實行一般物價水平會計所帶來的利益就未必能抵償所花費的成本。因此,在物價變動的情況下,非金融企業不宜實行一般物價水平會計。反之,由于金融企業的資產主要是貨幣性的,因而認為其有必要實行一般物價水平會計。
(二)現行成本會計
現行成本會計又稱現行成本/名義貨幣會計模式,其采用的計量結構是現行成本/名義貨幣。這種會計模式也只改變了傳統計量結構中的一種——計量屬性。主張現行成本會計的人認為,企業內部資產各異,受到物價變動的影響程度不盡相同。如果一律按照一般物價指數調整,則缺乏科學性,所反映的財務狀況和經營成果也難免與事實有出入。另外,按照成本實物補償原理,即企業當期實現的收入中,有一部分必須用來補償已經消耗掉的不變資本要素,且必須是在實物形式上補償相應種類的新物品,剩余的部分才能確認為利潤。簡而言之,即收入對成本的補償額足以使企業維持簡單再生產。其實,這一原理也正體現了實物資本保全理論。
現行成本會計著眼于企業所持有的特定資產的價格變動,以現行成本為計量基礎,來消除物價變動對企業財務狀況和經營成果的影響。該會計模式的處理主要分三個步驟:以現行成本計量資產;計算持有損益;重編報表。
現行成本會計優于一般物價水平會計,因為它采用現行成本計價,能較為準確地反映企業的財務狀況和經營成果,最重要的是它將經營收益與持有損益分別列示,能有效反映企業的經營管理業績。而且由于是以實物資本保全理論為依據,因此可以更好地保持企業的生產經營能力,杜絕資本被侵蝕。但是這種會計模式計價上有較大的主觀隨意性,且工作量大,從成本效益的原則來說,不適宜推廣。可見,實行現行成本會計,較之一般物價水平會計難度更大,花費也可能更多,因此更要遵循成本效益原則。一般來說,資本密集型企業的機器設備占總資產的比重較大,這些機器設備一經投入使用,在短期內重置的可能性很小。從實用的觀點出發,按現行成本對此類企業的價值進行估價較為恰當,因而認為對固定資產凈值占資產總額50%以上的大型資本密集型企業有必要實行現行成本會計。
(三)現行成本/不變幣值會計模式
這種會計模式事實上完全顛覆了傳統歷史成本會計的計量結構,以現行成本為計量屬性,不變購買力貨幣為計量單位。也可以說,這一模式是一般物價水平會計和現行成本會計兩種模式相結合的產物。
采用這種模式既要考慮幣值變動(即一般物價變動)的影響。又要考慮特定物價變動的影響,因而既要計算貨幣性購買力損益,又要按現行成本計算資產持有損益,程序十分復雜,難被一般會計人員所掌握。這種模式能夠較為完整而準確地全面反映和消除物價變動的影響,但同時也兼備了一般物價水平會計和現行成本會計的缺點,且應用過程中計算復雜,會計信息不易為一般的使用者所理解。此外,這一會計模式的信息成本非常高,是否能產生足夠的利益并未得到有效的證明,會計界本身也存在著爭議,故很難付諸全面實施。在勞動密集型企業的資產總額中,固定資產比重較小,存貨等流動資產比重卻很大,因此,會計界不少人士認為勞動密集型企業適合采用現時成本/不變幣值會計模式。
三、物價變動會計運用中的難點
(一)相關的數據收集存在難度
物價變動會計下,要在歷史成本報表的基礎上完成一般物價報表的編制,通常需要知道一般物價指數或者某些商品的現行價格,有時還需要一些特定行業的價格指數。而這些指數的計算通常是由國家的一定部門單位通過對相關市場的分析計算而得。由于市場的不可知,在這一計算過程中往往包含了不少的假設,過多的假設也就意味著實際操作中的難度。事實上,有些數據即使在企業內部也難以獲得,如每一項業務發生時的物價指數。
(二)會計人員的專業素質有待提高
會計信息是由會計人員編制的會計報表所提供的。因此會計人員的專業素質直接影響到會計信息的正確與否。物價變動會計作為一種起步較晚的會計模式,提出了一些新的理論和方法,因而其推廣和應用需要會計人員具備相當的物價變動會計理論知識和實際操作能力。但是我國會計職業界的會計人員整體素質還不夠高,所采用的會計手段仍落后,受傳統會計模式的影響較深,這都在一定程度上增加了物價變動會計在實施上的難度。
(三)報表使用者對物價變動會計下的報表體系難以理解
傳統會計的發展歷史遠遠超過了物價變動會計。因此長期以來人們已經習慣按照傳統財務會計的模式去閱讀報表、思考問題并據此作出經濟決策。如果要求會計報表的使用者一下接受物價變動會計,并從物價變動會計的角度去思考問題具有相當的難度。要知道,會計報表是提供給報表使用者的,任何財務報表的變革都應從使用者的角度出發,只有這樣才能提高會計報表的相關性,才有助于會計目標的實現。
四、推進物價變動會計的建議
(一)改進財務報告體系
無論何種會計模式,最終都是要將企業的財務信息反映到財務報告中,進而提供給報表使用者。因此,要消除物價變動對企業財務狀況和經營成果的影響,就有必要考慮財務報告體系的改進問題。企業仍應按現行會計制度編制各種財務報表,同時依據企業受物價變動影響的程度和經營決策的需要以及現有管理水平,按企業認為適宜的方式提供輔助性的反映物價變動的會計信息,如編制補充報表、增加物價變動信息的相關輔助資料等。
(二)加強對我國會計人員的教育培訓
會計信息是通過會計人員編制的財務報表反映出來的。因此,會計的問題首先是會計人員的問題。物價變動會計的發展意味著需要一批高素質的會計人員,而在我國物價變動會計發展較晚、會計人員理論水平普遍不高。因此,可以通過強化會計管理體制,加強對會計人員的教育,提高會計人員的入行門檻,從而最終培養出一批高質量的會計工作人員。
(三)制定相關準則,開展物價變動會計試點工作
鑒于我國物價變動會計起步晚、發展緩慢等問題,可以通過制定會計準則,先行在部分受物價變動影響較大和受公眾關注較多的企業內開展物價變動會計的試點工作,要求這些企業在提供傳統歷史成本財務報表的同時以補充資料的形式提供以物價變動會計重新表述的報表;隨著物價變動會計的成熟,再要求其他的企業也逐步采用物價變動會計,使物價變動會計得以廣泛運用。
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