2008年國際金融危機發生后，二十國集團領導人會議要求建立全球統一的高質量會計準則體系。為此，國際會計準則理事會啟動了系列準則項目的重大修改，并加快推進了與美國準則趨同項目進程。目前，國際會計準則理事會已經發布公允價值計量、合并報表、金融工具分類與計量等多項準則，并計劃在今明兩年爭取完成金融工具（減值和套期會計）、租賃、收入確認、保險合同等重要準則項目。國際財務報告準則的重大修改對我國企業財務報告和經濟運行的影響是巨大的，我們應當堅定不移地堅持趨同策略，密切跟蹤并深入參與國際準則的修改，實現我國準則與國際準則的持續趨同并符合中國的實際。
一、金融危機后國際財務報告準則的重大修改
（一）金融危機后發布的國際準則1．金融工具分類與計量2009年年底，國際會計準則理事會完成并發布了關于金融資產分類與計量的最終準則（《國際財務報告準則第9號》）。該準則將金融工具分為兩類：一是以攤余成本計量的金融工具，基本條件具有基本貸款特征，并且基于合同收益對其進行管理；二是其他金融工具以公允價值計量且其變動計入損益，包括不符合以攤余成本計量條件的債務工具、權益工具、衍生工具等，但對于非交易性權益工具，可以在初始確認時選擇將其公允價值的變動計入其他綜合收益，一經選定不允許轉回。
國際會計準則理事會于2010年10月發布了金融負債分類與計量的準則，除選擇以公允價值計量的金融負債因自身信用風險導致的公允價值變動應計入其他綜合收益外，保留了《國際會計準則第39號》關于金融負債分類與計量的相關要求。
2．合并報表及聯合安排2011年5月，國際會計準則理事會同時發布了《國際財務報告準則第10號—— —合并報表》、《國際財務報告準則第11號—— —聯合安排》及《國際財務報告準則第12號—— —在其他主體中權益的披露》，以改進對被投資主體具有控制或重要影響的長期投資的會計處理和相關披露要求。
（1）合并報表現行國際財務報告準則按照是否存在控制關系作為確定合并報表范圍的基本原則，對于特殊目的主體輔之以是否享有重要的風險和報酬進行判斷。《國際財務報告準則第10號—— —合并報表》將“控制”的定義修改為，“有權力決定其他主體的活動并從中獲得收益”。該定義包括權力要素、收益或風險要素以及權力與收益之間關系的要素。具體而言，“控制”意味著擁有對被投資方的權力、享有或承擔被投資方收益變動的權利或風險、有能力運用其權力影響被投資方的收益。特殊目的主體將按照新的“控制”定義一致地納入合并報表的范圍。國際會計準則理事會認為，對于不存在投票權的特殊目的主體以及存在潛在投票權或管理權委托代理關系等特殊情況，基于新的“控制”定義，能夠更完整、更一致地確定合并報表范圍，使得合并主體的風險得到充分的披露。
（2）聯合安排—— —合營與聯營合營是指兩方或多方簽訂協議實施和共同控制某項安排。現行關于合營的國際財務報告準則主要基于合營的形式進行分類并確定會計處理要求，如以是否單獨設立主體為條件確定共同控制主體，并允許共同控制主體選擇比例合并法或權益法進行會計處理。《國際財務報告準則第11號—— —聯合安排》的主要變化是，不強調合營企業形式，而是要求基于協議確定的權利與義務的性質和內容，將合營分為合營企業和合作經營：*合營企業—— —協議各方分享聯營企業的經營成果，但對聯營企業資產、負債和費用不具有直接的合同權利或義務。
*合作經營—— —協議各方分享合營有關的資產、負債以及承擔聯合經營所產生收入和費用。
按照《國際財務報告準則第11號》，在合營企業中的權益，應當采用權益法進行處理，不允許采用比例合并法；在合作經營中的權益，應根據對特定資產和負債的合同權利和合同義務，適用具體的國際財務 報告準則。
聯營是指投資方對被投資主體的財務和經營政策具有重要影響，但又沒有控制或共同控制這些政策。國際會計準則理事會決定繼續保留現行國際財務報告準則關于聯營的定義和判斷標準，要求以權益法進行會計處理。
《國際財務報告準則第12號—— —在其他主體中權益的披露》，統一和改進了現行國際財務報告準則關于對被投資主體具有控制或重要影響的長期投資的相關披露要求。
3．公允價值計量現行國際財務報告準則關于公允價值計量的指南分散在許多不同的具體會計準則中，不具有一致性，沒有規定明確的計量目標和框架。
國際金融危機發生后，國際會計準則理事會加快了公允價值計量準則項目的進展，于2011年5月發布了《國際財務報告準則第13號—— —公允價值計量》。該項新準則明確了公允價值的定義，并建立了統一的公允價值計量和披露指南。
《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》將公允價值定義為“計量日市場參與者在有序交易中出售資產或轉移負債所收取或支付的價格”，并就該定義如何運用于金融工具、非金融資產、負債和權益工具的計量提出了具體的指南。同時，該準則根據計量公允價值所采用的輸入值的可靠性程度將公允價值分為三個不同的層次，分別提出了不同的計量和披露要求。
4．其他綜合收益列報2011年6月16日，國際會計準則理事會正式發布了修訂后地《國際會計準則第1號—— —財務報表列報》，修訂了關于其他綜合收益的列報，具體內容包括：一是將其他綜合收益項目劃分為“滿足特定條件時重分類計入損益的項目”（如現金流量套期、外幣折算）和“不能重分類計入損益的項目”（如《國際財務報告準則第9號》規定的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的項目）兩類區別列報。二是當企業選擇以稅前為基礎列報其他綜合收益項目時，要求將相關稅收影響在上述兩類項目之間分配。三是正式發布的準則中保留了主體可選擇使用單表列示（一張“損益及其他綜合收益表”）或兩表列示（“收益表”和“綜合收益表”）的選擇權。
5．雇員福利—— —設定受益計劃2011年6月16日，國際會計準則理事會正式發布了修訂后的《國際會計準則第19號—— —雇員福利》。此次對雇員福利國際準則的修訂主要涉及設定受益計劃的會計處理，具體包括：一是取消“區間法”（即：對于設定受益計劃中的精算利得和損失，允許主體將不屬于指定區間的部分精算利得和損失予以遞延，其中“區間”為設定受益義務的10%和計劃資產公允價值的10%兩者中的較高者），從而取消了遞延相關利得和損失的選擇權。二是要求所有的“重計量”（即：設定受益負債的變化凈額扣除計入損益的服務成本和財務成本后的剩余部分，是一項綜合余額）計入其他綜合收益，使設定受益計劃產生的資產和負債的變動與主體日常經營所產生的變動區分開來，目的是使列報更加合理。
三是引入了有關設定受益計劃的更多披露要求，對設定受益計劃的特征以及主體參與該計劃的相關風險提供了更多的信息。
（二）正在進行的國際準則項目目前，國際會計準則理事會正在著力完成的項目包括，金融工具（減值和套期會計）、保險合同、收入確認及租賃。
1．金融資產減值2008年金融危機后，現行關于金融工具減值的已發生損失模型成為各方批評的焦點，認為該模型高估了金融資產的前期收益，使金融資產的損失沒有及時在財務報表中得以反映，同時具有經濟順周期性，不利于維持經濟的平穩運行。在金融審慎監管機構的壓力下，國際會計準則理事會采用了預期損失模型，改變了以攤余成本計量的金融工具減值。根據預期損失模型，企業應基于預期的未來事件和經濟狀況估計金融資產的預期損失，并以此為基礎過度計提準備，以應對金融資產在其壽命期上可能發生的損失。
理事會認為，預期損失模型能夠反映金融工具的定價與預期損失之間的關系，在確認和計量每期的利息收益時考慮預期損失的影響，從而更好地反映借貸交易的經濟實質。
2．套期會計國際會計準則理事會通過簡化套期會計的條件(尤其是降低有效套期的條件)，使實務中更多的套期交易能夠適用套期會計，如建議刪除80%-125%的套期有效性條件，以基于最佳套期比例確定有效套期金額；允許將組合或凈頭寸以及非金融工具的特定風險指定為被套期項目；允許將以公允價值計量且其變動計入損益的金融工具指定為套期工具等。理事會認為，這樣規定能夠使套期會計與企業風險管理實務保持一致，促進更多的套期業務適用套期會計，從而降低了套期交易利得或損失對損益造成的波動。此外，理事會將改進期權時間價值、公允價值會計、套期關系終止和重設的處理等，使套期會計的結果反映企業利用套期交易實施的風險管理。
3．保險合同國際會計準則理事會支持采用合同預期現金流量而不是公允價值（向假定的第三方轉移合同的現金流量）計量保險負債。在具體計量方法上，理事會規定采用“組成模塊法”，即將合同現金流量分為三部分：未來現金流量期望值、現金流量時間價值和邊際。理事會進一步將邊際分為風險調整邊際（反映保險風險的不確定性）和殘余邊際（消除首日損益）。
保險合同準則規定，每一組保險合同形成的保險資產或保險負債應以單獨的項目在財務狀況表中列示，綜合收益表主要列報風險調邊際和殘余邊際的變化，以反映保險合同的業績。理事會認為，該列報模式將所有與保險合同相關的現金流入視為預收保費（存入保證金），將所有現金流出視為分期償還的款項，充分反映了保險合同對收益表的影響與財務狀況表中保險負債之間的關系，與保險負債計量模式保持一致，同時區分預收保費與保費收益，避免了如何在各期間分配保費的難題。按照新的列報模式，保險企業將不再列報保費收入、理賠費用、理賠處理費用、合同增量取得成本等。
4．收入確認現行國際財務報告準則關于一般銷售收入的確認原則（《國際會計準則第18號》）與建造合同收入（《國際會計準則第11號》）不一致。
美國準則體系中包括廣泛的收入確認原則，存在上百項特殊行業、特殊情況的收入確認準則規范。收入準則項目是國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會的聯合項目，其目的是建立單一的收入準則確認模式。目前，雙方建立了基于合同的收入確認模型。該準則的最大變化是，以控制權轉移為基礎確認收入，改變了以風險和報酬轉移為基礎確認收入的原則。根據新的模型，首先要求辨認合同中的履約義務，將合同對價分配給合同每一項履約義務，當企業通過轉移商品或勞務的控制權實現履約義務時確認收入。
除符合條件的持續轉移勞務的合同外，完工百分比法將不再適用。
5.租賃現行租賃準則將租賃交易區分為經營租賃和融資租賃，適用完全不同的會計模式。由于區分經營租賃與融資租賃的標準過于武斷和規則化，且在實際很難一致運用，使現行租賃準則為主體表外融資提供了空間，并降低會計信息的可比性。從 2006年起，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會將租賃準則列入聯合項目，目的是采用單一的租賃會計模式，使租賃交易導致的所有資產和負債及相關損益都在財務報表中予以確認。
租賃會計分為承租人會計和出租人會計。關于承租人會計，理事會決定采用使用權資產模式，承租人根據租賃合同將租賃期內使用租賃資產的權利確認資產，同時將償付租金的義務確認為負債。關于出租人會計，理事會暫時決定采用終止確認法，出租人被認為轉移部分或全部租賃資產，以獲取收取租金的權利。由于出租人在租賃期內將不再控制租賃資產的使用權，出租人應終止確認代表租賃資產使用權部分的資產，將取得的收取資金的權利確認為一項資產。兩者之間的差異立即確認為損益。
（三）國際準則的其他計劃項目1．投資公司實務中，許多風險投資基金、信托基金等持有權益投資的目的是通過市場交易賺取資本利得。許多信息使用者認為，以公允價值計量這類公司持有的存在重要影響或控制的權益投資（而不是采用權益法或者合并），所提供的信息更為相關。
現行美國準則將僅從事賺取資本利得交易的企業定義為投資公司，并允許這類公司對其控制或具有重要影響的權益投資全部采用公允價值計量。為推進與美國準則的趨同，國際會計準則理事會將發布與美國準則基本一致的投資公司準則，明確投資公司的條件和投資公司對其投資的會計處理。
國際會計準則理事會建議，投資公司應滿足的基本條件是，從事的重要交易僅僅是賺取資本利得和分配（股利和利息）的多項投資，并且不能通過其控制或重要影響從其投資對象賺取或者有目的賺取其他投資者無法取得的收益。對于投資公司持有的全部權益投資，理事會建議以公允價值計量且其變動計入損益。理事會計劃在今年年底前發布該項目的征求意見稿。
2．財務報表列報（第二階段）為增強報表之間的內在一致性，國際會計準則理事會啟動了財務報表列報綜合改進項目，計劃對財務報表列報格式進行大幅變動，要求財務狀況變動表（資產負債表）、綜合收益表（利潤表）及現金流量表都按業務活動和籌資活動進行分類列報，業務活動再細分為經營活動和投資活動。同時，企業還應將持續性活動與終止經營分開列報。
該項目由于受到包括我國在內的許多國家反對，目前處于暫停狀態。
3.財務會計概念框架國際會計準則理事會從2004年起就啟動了財務會計概念框架項目，計劃分八個階段完成。但該項目一直進展緩慢，直到2010年9月，理事會才發布了《財務報告概念框架》的第1章《通用財務報告的目標》和第3章《有用財務信息的質量特征》。對于普遍關注的會計要素定義、確認與終止確認以及會計要素計量等內容尚無任何進展。
二、國際財務報告準則重大修改對我國的影響
（一）已經發布的公允價值計量準則擴大了公允價值適用的范圍，直接影響企業財務報告的可靠性我國《企業會計準則—— —基本準則》第四十條規定，企業對會計要素進行計量時，一般采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。我國若干具體會計準則中，凡涉及公允價值計量的，均嚴格限定了公允價值的運用，主要是因為我國企業的諸多資產或負債的公允價值難以取得或不可能可靠計量。例如，股票、債券、基金等金融工具更多地劃分為可供出售金融資產，其公允價值的變動計入資本公積，處置時才轉入到當期損益。再如，我國投資性房地產準則允許采用公允價值計量投資性房地產，但2007年存在投資性房地產的630家上市公司中只有18家采用公允價值計量，2008年存在投資性房地產的690家上市公司中只有20家采用公允價值計量。如果我國發布與國際準則一致的公允價值計量準則，絕大部分資 產或負債都將以公允價值計量。
按照新發布的公允價值計量，可觀察的活躍市場交易價格如果不能取得，通過各種估值技術基于不可觀察的數據估計的金額視為公允價值。對于我國而言，采用估值技術估計的所謂第三層次公允價值，很難保證其可靠性。公允價值計量準則不僅擴大公允價值的適用范圍，而且將降低我國企業財務報告的可靠性和質量，直接影響企業和宏觀經濟決策。
（二）金融工具分類與計量準則中有關其他綜合收益不允許轉回的規定，對我國企業損益的影響金額非常巨大2007年的上市公司年報分析表明，1570家上市公司持有交易性金融資產的合計金額只有4894.29億元，而持有的可供出售金融資產合計金額32083.29億元，其公允價值變動計入資本公積的金額為1491.23億元，占股東權益總額的2.18%。根據新發布的《國際財務報告準則第9號》，可供出售金融資產中的絕大部分將選擇以公允價值計量且其變動計入資本公積，但一經選定，處置后也不得再轉回至損益。
根據2007年的數據，如果我國完全參照《國際財務報告準則第9號》修訂金融工具準則，對上市公司當期或以后期間損益影響的金額將達上千億元。
（三）基于預期損失計提金融工具減值，違背了會計準則的目標，將導致會計準則失去應有的獨立性以及會計減值準備計提的混亂現行會計準則為了如實反映金融資產減值情況，要求金融企業根據減值跡象，針對已發生的信用損失以資產負債表日未來現金流量的折現值為基礎計提減值準備，既不能多提也不能少提、既不能早提也不能推遲計提。國際準則改為預期損失模型，不僅計算異常復雜，更重要的是違背了會計的客觀反映目標，要求金融企業計提金融資產減值時考慮未來預期信用損失，帶有很大的主觀隨意性，或者會計隨著監管的變動而不斷修改，極大地影響了會計的客觀性和獨立性，搞不好會導致金融企業會計減值計提的混亂。
（四）收入確認準則的修改將導致我國生產周期較長的制造企業和施工企業等在合同完成后一次性確認收入，這在我國會計實務中是行不通的建筑施工和大型設備制造企業是我國經濟的主要支柱，目前這些企業都是采用完工百分比法確認收入。根據國際會計準則理事會關于收入確認項目的決議，除符合條件的持續性轉移勞務仍可采用類似完工百分比法的方法確認收入外，其余企業都應在所生產或建造標的的控制權發生轉移后一次性確認收入。
這必將對我國此類企業的經營活動及其收益水平造成重大影響。
（五）財務報表列報準則第二階段，完全打亂了我國現有財務報告結構體系，企業償債能力、營運能力、發展能力等系列財務指標難以計算財務報告按業務活動（包含經營和投資活動）和籌資活動分類列示，其初衷是為了解決各種報表之間結構的一致性，便于專業的財務分析師分析企業各類業務活動的財務狀況，但如果按照這一方法修改我國財務報表準則，將增加各類企業不必要的財務報告轉換成本，更重要的是打亂了財務報告體系，各種綜合性財務指標將無法計算。此外，財務會計核算系統和會計信息的分析使用軟件都需相應更新，這將大幅度增加全國各類企業不必要的轉換成本。
此外，租賃、雇員福利、保險合同以及財務會計概念框架項目等的修改，都有很多重要方面不符合我國的實際情況，限于篇幅不再贅述。
三、我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同形勢嚴峻
（一）國際會計準則理事會不斷施加壓力，要求中國直接采用國際財務報告準則2005年以來，我國企業會計準則國際趨同取得了巨大成就，得到了國際社會的高度贊賞和評價，但其過程也是極其艱難的。一方面，要消除我國企業會計準則與國際財務 報告準則在原則上的所有差異；另一方面，準則的實施必須真實反映企業實際經濟情況。從2007年企業會計準則在上市公司實施以來，在相關監管機構的支持下，財政部與國內外各界做了大量細致、艱苦的溝通、協調、指導工作，在準則及其實施層面逐步消除了差異。連續三年來A+H股上市公司境內外報表差異逐年下降并基本消除，就是做好的證明。
近期以來，國際會計準則理事會不斷給我國施加壓力，要求我國直接采用國際財務報告準則。國際財務報告準則基金會受托人4月份發布的未來戰略審議提出其目標是實現全球直接采用國際財務報告準則，并明確指出趨同并非是直接采用的替代。7月份，國際會計準則理事會新任主席漢斯·胡格沃斯特在北京國家會計學院演講時說：“如果中國會計準則和國際財務報告準則的區別很小的話，為什么我們不合作來消除這最后的一點點差異呢？我建議用納爾·阿姆斯特朗在月球上踏出第一步時所說的話：這對于中國來講，將是一小步，但對于世界來講，將是一大步。”他以多種方式敦促中國直接采用國際財務報告準則。最后，他甚至直言不諱地說：“只不過是會計而已，又不是要放棄領土、軍隊或者其他重要的事情。”漢斯的話值得我們深思。我們應當深入分析漢斯不斷施加壓力要求我國直接采用國際財務報告準則的背景和動因。
（二）中國會計準則建設必須堅持國際趨同而不能直接采用財政部2009年發布的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》明確了我國會計準則國際趨同的基本立場，即堅持“趨同”而不是“直接采用”的立場。
這是由我國特殊的政治、經濟、法律和文化環境所決定的，是符合當前我國《會計法》等法律框架和監管要求的。
我們認為，國際財務報告準則在制定過程中應當充分考慮發展中國家，尤其是新興經濟體國家的實際情況，只有這樣，國際財務報告準則才能真正實現其高質量、權威性和全球公認性。但正如前文所述，金融危機后國際會計準則理事會已發和正在進行的準則項目，在很多方面沒有或者很少考慮中國的實際情況，大多數是理事會與美國共同制定的，不要說直接采用，持續趨同都是非常困難的。
（三）更加全面深入地參與國際財務報告準則的制定我們應當貫徹《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》確立的原則和目標，一方面更加全面深入地參與國際財務報告準則重大項目的修訂，特別是尚未發布的準則，力爭在重大會計原則上完全消除與國際財務報告準則的差異。只有在國際財務報告準則項目的重大修改考慮了我國實際情況的前提下，我國準則的修訂才與國際會計準則理事會的進度保持同步。另一方面，我們應采取多種措施提高我國會計準則體系的國際認可度，積極推動國際社會認同會計準則“趨同”模式。
從目前情況看，正在進行的國際財務報告準則項目在多大程度上考慮我國實際情況具有很大的不確定性，我國會計準則持續國際趨同面臨著嚴峻挑戰。針對當前會計國際趨同新形勢，會計理論界、實務界和有關監管部門應積極參與到這項重大的系統工程中來，對國際財務報告準則重大修改的項目及相關問題，對中國特殊情況和特有問題進行深入研究總結，提出有說服力的證據，提供給財政部或直接反饋給國際會計準則理事會，為完善我國企業會計準則體系和建立全球統一的高質量會計準則作出應有的貢獻！（本文根據作者于２０１１年８月１３日至１４日在大連召開的中國會計學會常務理事會擴大會議上的報告整理而成。財政部企業司是企業財務報告的主要用戶之一，作者作為企業司司長非常關注國際準則的重大修改以及對中國企業財務狀況和財務報告的影響。本文是作者作為國際財務報告準則咨詢委員會委員參加兩次國際會議后的思考，旨在通過此文，號召我國會計理論界、實務界和有關部門緊急行動起來，積極參與到會計準則國際趨同這項重大的系統工程中來。）
