一、澳大利亞采掘行業準則制定的背景、歷史
采掘行業對一國的國民經濟和世界經濟發展都具有舉足輕重的影響,尤其是澳大利亞,幅員遼闊,資源豐富,采掘業是其經濟支柱之一。因此,澳大利亞很早就對采掘業會計進行了研究,已建立了具有本國特色的會計準則體系:澳大利亞會計準則委員會(AASB,1989))發布的《AASB1022:采掘行業會計準則》和澳大利亞會計研究基金會(AAS,1989)發布的《AAS7:采掘行業會計準則》,兩者名稱相同,且技術性的內容也一致,只是AASB1022應用于公司企業;AAS7應用于私營部門的非公司報告主體以及公營部門的商業企業。澳大利亞采掘業會計準則主要涉及勘探開發成本的確認、計量、廢棄成本的處置、攤銷和收入確認等一系列會計問題。這在英美等西方國家是沒有的。雖然美國在石油天然氣行業研究是最早的,但他只局限于采掘行業的一部分即石油天然氣行業,沒有涉及到鐵礦、銅礦、煤等其他采掘行業。
澳大利亞是國際會計準則委員會(IASB)的發起國之一,較早認識到與國際準則趨同符合澳大利亞經濟體中私營和公共部門的利益,有利于幫助澳大利亞采掘業公司籌集資本或在海外上市,因此澳大利亞財務報告委員會(FRC)于2002年7月對AASB作出指示,要求營利性主體從2005年1月1日起采用國際會計準則。當國際會計準則委員會IASB于2004年12月正式發布了《IFRS6:礦產資源的勘探與評價》(IASB,2004),首次對礦產資源勘探與評價活動的會計問題進行規范時,澳大利亞同時發布了《AASB6:礦產資源的勘探與評價》(AASB,2004)。AASB6雖然實現了與IFRS6的一致,但IFRS6的準則內容和規范范圍都不及澳大利亞原AASB1022和AAS7。IFRS6主要涉及勘探和評價支出的資本化或費用化、資本化支出的攤銷及相關信息的披露等問題。而AASB1022和AAS7不僅涵蓋IFRS6的內容,還對開發支出、建造支出、存貨和銷售收入的會計處理進行規范。從總體上看,IFRS6并不比AASB1022和AAS7先進多少。因此,AASB6在IFRS6基礎上增加了十八段帶“澳(Aus)”字的段落,保留了澳大利亞采掘業會計原有的特色。
二、權益區域法的應用
澳大利亞采掘業會計最大的特色就是采用權益區域法。權益區域是指具有儲藏礦物、天然氣或石油等礦產資源的有利環境的地質區域,或者已經證明藏有上述礦產資源的礦區或油田氣田。通常情況下,一個權益區域就是某一單個礦井、礦區,或油田、氣田。AASB1022和AAS7對礦產資源的核算都是采用權益區域法。即便在2004年為了與國際IFRS6趨同,AASB6中還是選擇了權益區域法對IFRS6進行補充。
(一)資產的確認與計量
在資產的確認與計量上,AASB1022和AAS7及AASB6的規定基本一致,只是AASB6只考慮勘探和評價兩個階段,而AASB1022和AAS7考慮了采掘活動的勘探、評價、開發、建設和生產等各個階段。主體的勘探和評價支出是費用化還是資本化時,應以單個權益區域為基礎作出判斷。一般來說,與一個權益區域相關的勘探和評價支出應當在發生時費用化,但符合下列條件時,予以資本化:這些成本預計能夠通過權益區域的成功開發和勘探得到補償,或者通過銷售得到補償;權益區域的勘探和評價活動在報告日還沒有達到一定階段,權益區域能夠繼續進行。權益區域中與開發活動相關的成本,預計通過權益區域的成功開采或銷售能補償的,應當在一定程度上結轉,這些成本與勘探和評價成本一起結轉。產生于勘探、評價、開發階段發生的直接和間接成本,確定為特定權益區域的,應分配給該權益區域。結轉的勘探、評價、開發成本應當在相關的權益區域的有限期內攤銷,攤銷費用應按產量基礎確定,除非在特殊情況下,時間基礎更合適,采用的攤銷基礎應當保持一致。攤銷比率不得低于權益區域的經濟可采儲量的損耗率。
(二)減值的確認和計量
在減值的確認和計量方面,AASB1022和AAS7沒有具體的規定。而AASB6(2004)澳22.1段規定:在確定勘探與評價資產減值評估的層次時,主體為進行勘探與評價資產減值測試而確定的層次,不應大于與該勘探與評價資產有關的權益區域。
(三)權益區域的披露
在披露方面,AASB1022和AAS7都規定:應單獨在損益表中采用附注或其他形式披露勘探、評價或開發成本的合計數;不論在資產負債表上如何劃分和描述,都要披露結轉的勘探、評價或開發成本在財年的攤銷費用總額;披露財務期間政府權利金和應支付的產品銷售費用。應單獨在資產負債表中采用附注或其他形式披露權益區域勘探和評價階段結轉的成本,對這些成本最終補償的解釋是依賴成功開發和商業開發,或者各區域的銷售;披露權益區域開發階段結轉的成本,是否攤銷計入費用取決于生產活動的開始;披露權益區域生產階段所結轉的成本,隨著累計攤銷的費用化,將單獨作為扣除項表示。
AASB6增加了與權益區域有關的要求。AAB6澳24.1段規定,除了披露礦產資源勘探與評價的資產、負債、收入和費用的金額以及經營活動和投資活動的現金流量之外,確認其權益區域中勘探與評價資產的主體,在披露這些資產的金額時,應解釋清楚勘探與評價資產賬面價值的可收回性依賴于成功的開發和商業性開采,或相應權益區域的銷售情況。可見,在礦產資源勘探與評價的所有重要方面(如確認、計量、減值和披露),AASB6都保留了澳大利亞特色,而且這種特色是原AASB1022和AAS7的規定或方法。AASB6要求會計政策應與AASB1022描述的“權益區域”法相一致。
三、權益區域法對構建我國采掘業會計準則的啟示
(一)對權益區域法的述評
權益區域法與成果法、完全成本法都是以歷史成本為基礎。在這三種方法中,最有意義和有用的方式應當是權益區域法,它以“權益區域”為成本中心,補充披露礦產儲量價值。因而權益區域法是澳大利亞采掘業會計的特色,這也是它與美國石油天然氣會計準則、IFRS6以及我國石油天然氣會計準則的不同。但美國SFAS特別反對這種方法。美國的石油天然氣會計主要采用成果法和完全成本法。成果法以歷史成本計量采出的石油天然氣,它的基本特點是:與探明儲量相關的成本費用才予以資本化,再按一定的標準以折舊、折耗和攤銷的方式計入開采出來的石油天然氣產品成本中。如果發生的成本費用不能直接導致探明儲量,這些成本費用就要作為當期費用處理。成果法內有兩種變更(FASB,1977),其中之一就是依賴于“權益區域”作為成本中心。在此方法下,上述成本中心已發生的所有成本都予以資本化,如果放棄此權益區域,支出的上述成本作為費用處理,如果證明此權益區域成功,當生產該儲量時,攤銷上述資本化成本。雖然此成果法也使用權益區域作為成本中心,但它只是為了計算攤銷率,在資本化/費用決策中考慮的只是某一成本的屬性,并非一個成本中心的屬性,成果法下的一個權益區域不一定是一個成本中心,因而與澳大利亞的權益區域法不同,澳大利亞權益區域法的對象很明確,一個權益區域就是一個成本中心。采用成果法會導致企業管理層出于利潤指標考慮而壓縮勘探支出的情況,這會影響企業的長遠發展。持完全成本法觀點的人認為,石油天然氣經營活動中的所有努力,不論結果如何,都是為了最終找到和開采出石油天然氣,并最終取得經濟效益。因此,所有成本費用都應該由探明的儲量來負擔。全部取得成本、全部勘探成本、全部開發成本在發生時都予以資本化,然后在石油天然氣開采時,采用一定的方法折舊、折耗和攤銷進入已采出石油天然氣的生產成本。完全成本法以某一國家或大陸作為成本中心(龔光明,2002),其成本中心的范圍很大,也不同于澳大利亞的權益區域法。完全成本法使企業當期資產虛增、費用虛減,不符合謹慎性原則。完全成本法及成果法都不在發現的當時反映成功。在兩種方法下,成功是在銷售時予以報告。因此,可以說兩種方法傾向于隱匿或者至少推遲成功的報告,這是由歷史成本會計基礎帶來的后果。
(二)權益區域法對我國的啟示
我國對采掘業會計準則的研究起步于20世紀末。1999年初財政部以重點課題“石油天然氣會計問題研究”的形式對外公開招標,標志著采掘業會計準則的研究和開發已經受到政府重視。目前我國采掘業會計中,只有2006年2月份發布的《企業會計準則27號——石油天然氣》具體準則,規范了石油企業從事的礦區權益取得、勘探、開發和生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露。27號發布以后,我國油氣企業的財務報告體系已經完成了與國際慣例充分協調,資產計價也效仿美國油氣準則采用成果法,但它只局限于石油天然氣領域。我國采掘業會計中仍然存在許多問題:目前我國煤炭企業會計核算仍執行1991年能源部頒發的《煤炭工業企業會計核算辦法》這一帶有濃厚的計劃經濟色彩的會計制度,很不適應落實科學發展觀和完善社會主義市場經濟體制的要求(高燕燕等,2008)。沒有一套統一的采掘業會計準則,報告信息缺乏可比性,嚴重影響我國采掘行業進一步發展。
采掘業會計準則應涵蓋所有的情況,既包括石油天然氣,也包括煤、鐵、銅等其他非石油礦產,在一個礦區,大多數情況下可能只有一種礦,但不排除礦區有幾種不同深度的井和礦種。因此美國的成果法和完全成本法及澳大利亞的權益區域法如果用于統一的采掘業會計,都有其不足。因為石油是井底開采,有些井可能深幾百米,有的深達幾千米以上,不同井深區域可能屬于不同的礦區,所以權益區域法不適用于石油天然氣企業。更重要的是,這三種方法都是以歷史成本為基礎,沒有考慮礦產資源儲量的價值計量和披露問題。FASB在SFAS19開發階段曾考慮采用“發現價值”或“現值”作為油氣會計的計量模式,SEC也曾在ARS253提出“儲量認可法”(RRA),這說明他們都認識到油氣會計中采用歷史成本模式的局限性,但由于當時會計環境所限這些方法都被放棄。在當今公允價值逐漸被運用的會計環境下,結合歷史成本與公允價值計量披露礦產資源資產可解決“資本化成本與儲量價值不相關”問題,提高礦產資源會計財務報告的質量。
因此,借鑒澳大利亞的會計準則,考慮我國采掘行業特征,制定我國統一的采掘業會計準則,對包括油氣、煤炭企業在內的特殊業務的會計處理和信息披露進行規范。統一的采掘業會計準則既能統一規范采掘業實務、增強財務報告可比性、提高信息質量,又有利于我國采掘業公司減少國際融資成本,同時保持我國采掘業準則與國際慣例的充分協調,也有利于我國采掘業公司推行“走出去”戰略,展開與外國政府和外國采掘業公司的全方位合作。AASB6的權益區域法與美國成果法的最大區別就是對儲量價值進行了披露,因此我國的采掘業準則可借鑒AASB6,在目前要求披露油氣儲量的基礎上,增加儲量價值的披露,與數量信息相比,價值信息對投資者而言更有決策價值。由于金融危機下,許多人開始對公允價值產生懷疑以及現值技術的局限性,具體在采用公允價值時,可以有步驟地分三步實行:首先在原來披露儲量數量的基礎上,補充儲量價值披露;其次,在補充披露儲量價值基礎上,逐漸考慮將儲量價值列入報表內;最后,向成本披露和價值披露模式轉變。
