
一、循環經濟與環境成本控制的理論基礎研究
回顧以往有關循環經濟的相關文獻可以發現,大多數研究者認為環境問題和能源問題是制約經濟持續發展的關鍵因素,在這樣的現實背景下,發展循環經濟理論基礎的研究顯得極其重要。
朱誼輝、騰劍侖(2007)從進行成本控制的必要性出發,從循環經濟對象的復雜性、過程的多樣性、人文資源和自然資源的和諧發展三個方面論述了進行成本控制的必然性。
王守安(2005)指出,生態經濟學是循環經濟的理論基礎。他認為傳統的經濟發展模式是“牧童經濟”,即假定生態環境中資源是無限和無償的,而生態經濟學認為“宇宙飛船經濟”才是一種以良好狀態維持有限生態資源和有限環境容量的經濟,它是以保護環境,維持生態平衡為研究對象,即研究再生產過程中,經濟系統與生態系統之間的物質循環、能量轉化和價值增值規律及其應用的學科。所以,“宇宙飛船經濟”是循環經濟的理論基礎。
焦建玲、徐一民(2007)指出,環境的污染問題具有外部不經濟性特征,從成本角度進行分析,外部不經濟性是一種企業成本的社會化。20世紀庇古提出通過征稅使企業成本社會化向內部轉移,但這是一種“先污染,后治理”的思路。循環經濟正是要采用閉環流動式發展的方式,將污染排放問題在自身循環中解決掉,使環境影響降到最低,所以要控制企業的環境成本。因此,筆者認為,污染問題的外部不經濟理論是循環經濟視角下進行環境成本控制的理論基礎。
二、環境成本的概念、識別與分類研究
(一)關于環境成本的概念
聯合國統計署1993年指出環境成本的概念包括兩個層次:一是因為資源數量消耗和質量減退造成的自然資源價值的減少;二是環保方面的實際支出,即為了防止環境污染、改善環境、恢復自然資源的數量或質量而發生的各種費用支出。聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組通過的《環境會計和報告的立場公告》定義為:為管理企業活動環境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本,以及企業因執行環境目標和要求所付出的其他成本。
王愛華等人(2001)認為,在可持續發展目標下,環境成本應是環境資源配置、生成、服務、勘探、開發、再生、保護、恢復、替代等環節所耗費的需要補償的價值,即環境成本應主要由配置成本、生成成本、服務成本、勘探成本、開發成本、再生成本、保護成本、恢復成本、替代成本等構成。祝立宏(2001)認為,環境成本按與環境資產的關系可以分為:自然資源耗減費用、維持自然資源基本存量費用、生態資源保護費用和生態資源降級費用。王曉燕(2009)認為,環境成本的界定,應以傳統會計對成本的界定為基礎。環境成本是企業因預防和治理環境污染而發生的各種費用支出,以及由此而承擔的各種損失。
在上述定義中,聯合國統計署的定義應該說最全面,它的出發點是將整個資源和有關環保的一切支出都囊括其中。國際會計和報告標準政府間專家工作組的定義與王曉燕的定義都是以企業的核算為出發點,偏重于與會計核算相結合。王愛華等人是通過確立環境成本核算的范圍來定義。
(二)環境成本的識別與分類
1.產品生命周期視角
傳統的成本管理從狹義的產品生命周期的角度來進行。主要側重于購、產、銷三個階段,不利于循環經濟的實施。循環經濟要求從廣義的視角開展環境成本管理。廣義的視角拓展了環境成本控制的環節,從產品的研發、制造、營銷、用戶使用直到產品被棄置,因而成本控制的范圍也貫穿了以上所有過程,環境成本被視為不僅包括生產者和用戶承擔的成本,還包括由其他社會成員所承擔的環境成本。具有代表性的是王曉燕(2009)按照產品生命周期的視角提出了在產品設計階段進行產品生態設計,評價環境成本控制最佳方案;在生產過程中,控制采購總成本、清潔生產方式控制環境成本、包裝材料的循環利用控制成本、事后廢棄物及產品的回收再利用控制成本。這種視角以產品生命周期為出發點,環境成本包含在生命周期的每個階段。概括起來分為以下三類:預防性環境成本、評估性環境成本、失敗性環境成本。
2.以環境本身為出發點
不同于產品生命周期的視角,以環境本身為出發點,關注的主線即為環境,以環境自身為出發點,環境成本劃分為四種:(1)由于環境惡化而追加的治理生態環境的投入;(2)因重大責任事故導致生態環境惡化所造成的損失,以及由此而引起的賠償損失、環境治理費用和罰款;(3)未經環保部門批準,擅自投資項目造成的罰款和相應的工程建設支出;(4)環境治理無效率情況下的投資損失和浪費。
3.社會責任視角
岳彥芳、袁晉芳(2005)將環境成本納入到企業社會責任成本中去,認為社會責任成本包括:環境成本、資源成本、人力資源成本、社區公益成本和其他責任成本六個組成部分。同時指出,環境成本是指企業本著對環境負責的原則,為管理企業經營行為對環境的影響而發生的支出,以及企業因執行環境要求而發生的其他成本;資源成本是因其對資源的開采和使用而向資源所有者支付的資源使用費。這種觀點比較符合循環經濟下廣義環境成本的要求。
三、循環經濟環境成本控制的主體與驅動力研究
目前很少有研究者關注環境成本的控制主體問題。循環經濟的物質閉環流動分為三個層次,在企業內部完成、在一組企業中完成、在一定區域內完成。而企業存在的主要目的是追求經濟效益,同時,企業卻是實現循環經濟的主體。也就是說三種效益的統一都要靠企業去完成,那么企業進行環境成本控制的動力在何處?
朱誼輝、騰劍侖(2007)從循環經濟的客觀要求出發,指出了環境成本控制的必要性和可行性。王曉燕(2009)指出,過去的環境成本控制方法的缺陷在于缺乏環境污染的防范意識,從而導致環境失敗成本的失控,最終導致企業因環境支出巨大而陷入財務危機。梁淑香(2007)從戰略成本的角度指出,進行環境成本控制,從長期來看可以降低企業的總成本,增強企業的競爭力。
然而,大多數的研究只是從宏觀的角度討論這一問題,卻沒有深入地探討企業的驅動因素這一問題。同時,如果站在整個社會環境成本控制的角度來看,單個企業的環境成本控制行為之間是否存在非合作博弈問題,如何解決某個企業的環境成本控制以其他企業的環境損失為代價,筆者認為這些問題值得進一步的研究。
四、環境成本的核算與披露研究
(一)環境成本的核算問題研究
針對環境成本的核算問題,多數研究者的觀點趨于一致:盡量使循環經濟下環境成本控制的核算與傳統成本核算相結合者相對應。這樣做的原因是一方面過去的核算方法并非完全不能反映環境成本控制中的資源要素及成本費用情況;另一方面,使產品生產成本能夠更加完整地反映環境成本的因素,避免虛增利潤。
在環境成本的列支問題上,王杰(2004)、田麗開和孫淑華(2008)的意見大致相同,對于單純環境成本,金額可直接計入相關環境成本科目。對于復合環境成本,可根據環境成本的權重進行計算后列支。當復合成本主要有環境成本構成時,可全額計入環境成本。當復合成本中環境成本占很小部分時,可將環境成本以零計。值得注意的是,田麗開、孫淑華(2008)在解決循環經濟下企業環境成本核算問題時,直接將環境會計的研究成果應用于此。
岳彥芳、袁晉芳(2005)從社會責任成本的角度研究環境成本問題。他們的研究都沒有重新考慮在循環經濟的視角下資源的閉環流動對于傳統核算方法的挑戰。在循環經濟視角下研究環境成本控制問題,應該以“循環”作為出發點和落腳點,資源的流動可能超出了單個企業或本區域的范圍才能完成循環,這就拉長了資源循環的時間和空間,循環周期的拉長使得成本核算的周期與企業產品的生產銷售周期差距加大,是否需要將環境成本進行單獨核算值得考慮。同時,環境成本的核算需要具備環保專業知識和更廣闊的視野,企業會計可能無法勝任。筆者認為,隨著循環經濟發展的日益復雜化和對環境成本核算信息要求的不斷提高,有可能會實現獨立核算與服務外包。
(二)環境成本的披露問題研究
在已有的文獻研究中,對于循環經濟下環境成本的披露問題的專門研究較少,原因是沒有相對成熟的核算機制,披露的問題就無從談起。岳彥芳、袁晉芳(2005)提出披露社會責任的三張表:“社會責任資產表”、“社會責任負債表”和“社會責任權益表”,用來反映:1.企業應承擔的社會責任情況;2.本會計期內企業已承擔的社會責任情況以及因承擔社會責任而對財務狀況產生影響的情況;3.影響社會責任完成情況的相關因素。對于環境成本,是否可以借鑒這樣的披露方式,在把環境成本核算外包的基礎上,企業按照規定定期披露其環境成本控制、資源節約和循環利用資源等方面的信息,從實質上將環境成本作為關注的主體,而不僅僅是將環境成本作為準確反映企業財務利潤的考慮因素。
五、環境成本控制評價體系的研究
王曉燕(2009)以產品生命周期評價法進行環境成本控制評價,就是以產品在各個生命周期產生的環境影響為依據,評價環境成本控制的成效。田麗開、孫淑華(2008)認為只有恰當地評估出生產過程對環境產生的影響才能更好地進行環境成本管理。可以通過設立近期目標(“三廢”的治理和排污等指標)、中遠期目標(企業競爭力和形象改善程度等)來進行評估。朱誼輝、騰劍侖(2007)認為要形成行之有效的控制體系,首先應建立相關的指標評價體系。他們指出評價體系應該包括經濟指標、社會指標、生態環境系統指標。同時,從宏觀、區域和企業三個層面進行考察,模型指出該評價體系應該遵循帕累托改進的基本要求,即至少在改進成本控制體系后,人類社會的產出和生活狀況不會變得更差。
建立環境成本評價體系的前提,是要建立適合循環經濟下的環境成本核算方法,只有客觀準確的計量結果,才能真正反映環境成本控制的情況。如果采用傳統的核算方法得出計量結果,卻套用循環經濟下的評價標準,存在口徑不一致的問題。發展循環經濟的目的是要實現經濟效益、環境效益和社會效益的統一,單一的環境效益不是追求的目標。所以,在制定環境成本控制評價體系時,一定要兼顧到三種效益的協調發展。