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浙江商業職業技術學院會計系 史曉江
摘 要:財政部于2006年2月15日新頒布了22項會計準則，并對16項原會計準則進行了修訂。其中，《企業會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱新準則）與原《企業會計準則——借款費用》在借款費用資本化金額的確定等方面進行了比較大的修訂。本文就新準則與原準則之間的差異以及該差異對企業的影響進行分析。
關鍵詞: 借款費用，資本化 ，所得稅，當期損益
一、借款費用資本化的資產范圍擴大
原會計準則中借款費用應予資本化的資產范圍只有固定資產，包括企業自己購買或建造的固定資產，也包括委托其他單位建造的固定資產。
新準則中借款費用應予資本化的資產范圍包括固定資產、需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等。意味著生產企業為生產大型機器設備、船舶以及房地產開發企業為開發房地產等生產周期較長且用于出售的資產而借入的款項所發生的借款利息允許資本化，計入存貨價值，而不再直接計入當期損益，也不再局限于專門借款所購建的固定資產。
借款費用資本化范圍的擴大，其范圍不僅包括固定資產，也涵蓋了生產周期長的存貨和投資性房地產，許多先進制造企業，例如生產飛機、輪船、發電設備等產品，生產周期較長，生產資金占用多，且借款金額大，對這類企業的存貨而言，借款費用已構成其成本的重要組成部分，如將其計入存貨成本中，在一個生產周期內，可提高存貨的賬面價值，同時減少企業的財務費用。因此，新準則的實施，將對這類企業的經營狀況有一定的影響，在短期內會改善這些企業的經營業績。當然，從長期看，借款費用計入存貨成本，隨著存貨的銷售，這部分借款成本將對企業當期損益的影響也會逐漸消除。但同時值得注意的是，資本化范圍的擴大對上市的房地產公司當期的費用沒有影響，而對非上市的房地產公司處理借款費用對企業經營業績和財務狀況存在著重大差異。由于許多先進制造業公司的生產周期比較長，而且借款金額巨大，因此實施新會計準則將會提高此類企業的業績，此外還將惠及軍工類企業，并且與生產有關的借款費用數額巨大，予以計入資產價值更多，影響當期損益。
二、借款費用資本化的借款范圍擴大
原會計準則中規定，借款費用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款，原借款費用準則中規定的專門借款，是指為購建固定資產而專門借入的款項，這種款項應有明確的用途，即為購置或建造固定資產而專門借入的，并具有標明該用途的借款合同。企業在生產經營過程中專門借入的，但不是為購建固定資產目的的款項，不屬于借款費用準則中規定的專門借款，如為建造作為存貨核算的資產而專門借入的款項，其借款費用不得予以資本化，按照原準則規定直接計入當期損益。
新準則關于借款費用資本化的借款范圍除了專門借款外，還包括了為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款，這就意味著以各種融資途徑借入的借款，只要符合資本化條件的均可予以資本化。
借款費用資本化中借款范圍的擴大，使得在固定資產建造過程中占用了一般借款的企業，其一般借款的利息費用也應按照資產支出額的比例計入所購建固定資產的成本，從而導致企業當期計入固定資產成本的借款費用增加，計入當期財務費用的金額減少。毫無疑問，這將使這類企業在借款費用資本化當期利潤上升，并使企業在固定資產投入使用后的相當長的期間內隨著折舊的計提而利潤下降。
三、借款費用資本化金額確定方法的變化及其影響
1、利息、溢價或折價
主要變化有四點：
一是，利息收入的處理。原會計準則規定，因專門借款而發生的利息、溢價或折價的攤銷，在符合資本化規定條件的情況下，應當予以資本化，計入所購建固定資產的成本。但是，在確定借款費用資本化時，與借款有關的利息收入不得沖減所購建的固定資產成本，所發生的利息收入直接計入當期財務費用；新準則規定專門借款的資本化金額，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
二是，溢價或折價的攤銷方法。原會計準則規定，如果專門借款存在溢價或折價，應當將每期應攤銷的溢價或折價金額作為利息額，對資本化率作相應調整。溢價或折價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法；新準則第七條規定，“借款存在折價或溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額?！?br />
三是，一般借款利息的處理。原會計準則僅就專門借款所發生的利息允許資本化，而購建固定資產所占用的一般借款的利息，應當于發生當期確認為費用。新準則第六條規定，“為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出加權平均數超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。一般借款的資本化率應當根據一般借款加權平均利率確定。”即購建固定資產所占用的一般借款的利息，應當在發生時計入資產價值，予以資本化。
四是，利息資本化與資產支出的關系。按照原會計準則，利息的資本化金額按如下公式計算：“每一會計期間利息的資本化金額＝至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率”。其中，累計支出加權平均數＝∑（每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用的天數/會計期間涵蓋的天數），即利息的資本化金額的計算要與資產支出相掛鉤。而在新準則中規定，在資本化期間內，專門借款的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，未要求與資產支出相掛鉤，即在資本化期間內，專門借款利息減去相關收益后的金額允許全部計入資產價值。
2、輔助費用
原會計準則規定，因安排專門借款而發生的輔助費用，如果金額較大的，屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的、應當在發生時計入所購建固定資產的成本；在所購建固定資產達到預定可使用狀態后發生的，直接計入當期財務費用。對于金額較小的輔助費用，也可以于發生當期直接計入財務費用。
新準則對專門借款發生的輔助費用，在資本化期間，應當在發生時根據其發生額予以資本化，在資本化期間之后發生的，就當計入當期損益。不在區分專門借款輔助費用的金額大小，但對于一般借款的輔助費用，則發生時根據發生額確認為費用計入當期損益，不予以資本化。
3、計算方法的比較分析
為了更好的說明借款費用資本化金額確定方法的變化對當期損益的影響，現舉例如下:
某公司為建造一項固定資產，并為建造該項資產專門于2006年1月1日從銀行專門借入350萬元的借款為期3年，借款利率為6.8% ，2006年7月1日又專門借入300萬元，借款費用為期2年，年利率為6.5%，另外該公司還有流動資金借款200萬元，借款利率為5.8%。銀行活期存款利率為0.72%。
2006年為建造該固定資產各月相繼發生支出如下：1月份發生31.48萬元，5月份發生41萬元，7月份發生18. 99萬元9月份發生21萬元，12月份發生276.1萬元， 共計388.57萬元。2007年為建造該固定資產各月相繼發生支出如下：1月份為36.52萬元，2月份為300萬元，4月份為80.32萬元，9月份為13.72萬元，10月份為60萬元，共計490.56萬元，工程于11月份未完工 (為簡化計算，以下的計算中都以月數作為加權平均數的權數假設各月均于1號發生，不考慮專門借款輔助費)。
(1) 按原準則計算的資本化金額：
①2006年資本化金額：
2006年累計支出加權平均數=31.48×12÷12＋41×8÷12+18.99×6÷12+21×4÷12＋276.1×1÷12=98.316(萬元)
2006年專門借款利息之和=350×6.8%×12÷12＋300×6.5%×6÷12=33.55（萬元）
2006年專門借款本金加權平均數=350×12÷12＋300×6÷12=500(萬元)
加權平均利率=33.55÷500×100%=6.71%
利息的資本化金額=98.316×6.71%=6.597(萬元)
②2007年資本化金額：
2007年累計支出加權平均數=36.52×11 ÷12＋224.91×10÷12=220.902（萬元）
(至2006年4月份的累計支出未超過專門借款為224.91，超過專門借款75.09萬元.按原準則不予資本化)
2007年專門借款利息之和=350×6.8%÷12×11＋300×6.5%÷12×11=39.695萬元
2007年專門借款本金加權平均數=350×11÷12＋300×11÷12=595.833（萬元）
加權平均利率=39.695÷595.833×100%=6.662%
借款利息的資本化金額=220.902×6.662%=14.716(萬元)
2006年和2007年可予以資本化金額為21.313 (6.597+14.716) 萬元
(2)按新準則計算資本化金額：
① 2006年資本化金額：
2006年專門借款利息之和=350×6.8%×12÷12＋300×6.5%×5÷12=33.55（萬元）
2006年尚未動用借款資金利息收入=（350-31.48）×0.72%÷12×4＋（350－31.48－41）×0.72%÷12×2＋（350＋300－31.48－41－18.99）×0.72%÷12×2＋（350＋300－31.48－41－18.99－21）×0.72%÷12×3+(350＋300－31.48－41－18.99－21-276.1)×0.72%÷12×1=2.892（萬元）
利息的資本化金額=33.55-2.892=30.658(萬元)
至2006年2月份的累計支出超過專門借款75.09萬元。按新準則規定超過專門借款部分占用一般借款的，應當根據超過專門借款部分占用一般借款的資產支出數乘以加權借款加權平均利率計算確定。
其中占用的一般借款累計支出加權平均數=75.09×10÷12＋80.32×8÷12＋13.72×3÷12＋60×2÷12=129.552(萬元)
② 2007年資本化金額：
2007年專門借款利息之和=350×6.8%÷12×11＋300×6.5%÷12×11=39.692（萬元）
2007年專門借款本金加權平均數=350×11÷12＋300×11÷12=595.833（萬元）
2007年尚未動用借款資金利息收入=（350+300-388.57-36.52）×0.72%÷12×1=0.135（萬元）
專門借款利息的資本化金額=39.692-0.135=39.557（萬元）
一般借款利息資本化金額=129.552×5.8%=7.514（萬元）
2007年借款利息資本化金額=39.557+7.514=32.043（萬元）
2006年和2007年可予以資本化金額為62.701 (30.658+32.043) 萬元
根據以上計算表明:按2006年可予資本化金額，新準則比原準則可予資本金額多24.061萬元，其原因之一是將其借款存在銀行取得的利息收入2.94萬元，新準則將其實際發生的利息費用減去其收益后確定，而原準則將存款利息收入計入當期財務費用，更主要的原因是資本化金額計算不與資產支出掛鉤，這兩種處理方法影響當期企業的損益。
2007年可予資本化金額新準則比原準則多17.327萬元。其主要原因與2006年基本相同外，將占用一般借款的利息也予以資本化處理。
準則的變化影響著企業當期的損益，同時，由于固定資產從開始交付使用的次月起開始計提折舊，影響著企業各期的損益，就折舊的計提方法的選用等，對以后各期損益影響的程度，本文不加以展開闡述。
四、新準則與所得稅法對借款費用的處理趨同
1、借款費用資本化的資產范圍趨同
《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，為購置、建造和生產固定資產、無形資產而借款所發生的借款費用、為開發房地產而借入資金所發生的借款費用都應當資本化。通過上述對新準則的變化的闡述就借款費用資本化的范圍而言，新準則與《企業所得稅稅前扣除辦法》規定的趨同。
2、借款費用資本化的借款范圍趨同
《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，借款費用是納稅人為經營活動的需要承擔的、與借入資金相關的利息費用，包括：(一)長期、短期借款的利息； (二)與債券相關的折價或溢價的攤銷； (三)安排借款時發生的輔助費用的攤銷；(四)與借入資金有關，作為利息費用調整額的外幣借款產生的差額費用。也就是說，允許資本化不在限于專門借款與新準則規定允許資本化的借款范圍趨同，只要符合資本化條件的均可計入資本化。
3、借款費用資本化金額的確定趨同
《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，與借入資金有關，作為利息費用調整額的外幣借款產生的差額借款。有關資產交付使用后發生的借款費用，可在發生當期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費用應按經營性活動和資本性支出占用資金的比例，合理計算應計入有關資產成本的借款費用和可直接扣除的借款費用。這意味著，借款費用的資本化金額與新準則規定趨同，其利息支出不與資產支出掛鉤，占用的一般借款應按合理的計算方法確定。
4、存在的差異
新準則與所得稅法對借款費用的處理趨同，這表明新準則的實施，減少了企業在借款費用納稅調整問題。但同時，值得注意的是，新準則與所得稅稅法個別上仍存在著差異，其差異主要有以下幾點：
第一，借款費用利息費用
借款費用新準則中，符合資本化條件發生的借款費用均應計入資產價值中，并未專門規定借款的借入渠道是金融機構還是非金融機構，以及利率的高低；而相關稅法規定，納稅人在生產經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除，超過部分不得扣除。因此，對于從非金融機構借款而發生的利息支出，會計處理和稅務處理上是不同的，納稅時要進行必要的調整。
第二，借款費用資本化開始、暫停、停止的時間問題
開始資本化。借款費用準則規定了資本化期間，即開始資本化到停止資本化期間。其中，開始資本化的時間，是指同時滿足三個條件的時間，即資產支出已經發生、借款費用已經發生，以及為使資產達到預定可使用狀態或可銷售狀態所必要的生產活動已經開始。而《企業所得稅稅前扣除辦法》對此未作明確規定。
暫停資本化。借款費用準則對中斷時間如果超過3個月，且中斷不是購建固定資產過程所必須的，則中斷期間發生的費用應計入當期費用，不應予以資本化，即暫停資本化。而《企業所得稅稅前扣除辦法》對此也未作出明確規定。
停止資本化。借款費用準則強調的是“達到預定可使用或者可銷售狀態”時應當停止資本化。而稅法規定“為購置、建造和生產固定資產、無形資產而發生的借款，在有關資產購建期間發生的借款費用，作為資本性支出計入有關資產的成本；有關資產交付使用后發生的借款費用，在發生當期扣除”。為購置、建造和生產固定資產、無形資產強調“交付使用前”，而新準則強調的是“達到預定可使用或者可銷售狀態”。
第三，一般借款費用資本化金額確定的差異
對于一般借款費用，所得稅稅法對其規定為“借款費用應按經營性活動和資本性支出占用資金的比例，合理計算應計入有關資產成本的借款費用和可直接扣除的借款費用”，未對計算方法做明確規定。而借款費用準則中明確規定，“為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出加權平均數超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。一般借款的資本化率應當根據一般借款加權平均利率確定?！?br />
作者：史曉江 文章來源：浙江商業職業技術學院會計系
