一、會計準則與盈余管理的關系
會計準則是從技術角度對會計實務處理提出的要求,對國內所有上市公司財務報告的編制均有約束力。上市公司的盈余管理,則是在不違反會計準則的前提下進行的,它們利用的通常是準則的漏洞或尚未規范的空白地帶。因此,一般認為會計準則的建設,一方面可以從源頭防范盈余管理。但另一方面又為盈余管理產生提供了條件。
二、會計準則對盈余管理的積極影響
1.減值準備不能沖回。《企業會計準則第8號——資產減值》第17條明確規定:資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。只允許在資產處置時,再進行會計處理。允許已計提的減值準備轉還為盈余管理創造了空間,不利于提高會計信息質量。新準則的實施后使得上市公司利用減值準備的計提和轉回來調整或增減當期或以后各期業績的手段失效,在一定程度上遏制了對會計利潤的操縱。
2.存貨準則的改變。新企業會計準則取消了“后進先出法”,一律采用“先進先出法”。這一核算辦法的變動,將使企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤水平的慣用手段不能再被使用,使所有企業的當期存貨耗費,都是以實際的歷史成本計價,而沒有人為調節因素,便于對企業的經營業績進行分析和比較,提高了會計信息的使用價值。
3.同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理的基礎。《企業會計準則第號——企業合并準則》規定,合并方在企業合并中取得的資產和負債,應當按照合并日在被合并方的賬面價值計算,合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價與賬面價值或發行股份面值總額的差額,應當調整資本公積,在一定程度上規范了企業盈余管理行為。
4.新準則下合并范圍的改變。合并報表范圍的確定更關注實質性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司,只要是持續經營的,也應納入合并范圍。這一變革,對上市公司合并報表利潤將產生較大影響。使企業無法采用以股權比例分離子公司的手段將經營狀況不好的企業從財務報表的合并范圍中剔除,來掩飾企業集團整體業績,在一定程度上抑制了盈余管理。
三、新會計準則對盈余管理的消極影響
1.利用無形資產調節盈余。會計準則將企業的研發劃分成兩個階段,研究階段的支出,于發生當期計入損益,進入開發程序后,只要符合準則規定的相關條件就可以予以資本化。企業可以通過對研究與開發兩個階段劃分時點的把握來擴大或縮小資本化或費用化的金額,達到操縱利潤,進行盈余管理的目的。另外,準則對無形資產的攤銷方法不再僅僅局限于直線法,且攤銷年限也不再固定,增加了企業調節各會計期間無形資產攤銷額的余地。
2.利用借款費用調節盈余。會計準則規定,符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產。如果相關資產的構建或生產占用了專項借款以外的一般借款,累計支出加權平均數超過專門借款的部分按一般借款的資本化率,計算確定應予資本化的金額。企業可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產上大做文章,從而達到操縱利潤的目的。
3.利用固定資產折舊調節盈余。新準則規定:企業至少應當于每年年度終了,對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的,應當調整固定資產使用壽命;預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的,應當調整預計凈殘值;與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的,應當改變固定資產折舊方法。即公司只要證明其固定資產使用壽命等與原估計有差異,就可以通過會計估計變更,改變各期折舊費用,對利潤進行調整,從而達到盈余管理的目的。
4.債務重組方法發生變革。新債務重組準則改變了“一刀切”的規定,將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法,改為將債務重組收益計入營業外收入,對于實物抵債業務,引進公允價值作為計量屬性。按新規定,一些無力清償債務的公司,一旦獲得債務全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當期利潤表中,可能極大地提升其每股收益水平,由此也為盈余管理提供了新的空間。
5.預計負債計量的新規定。新或有事項準則對預計負債的初始計量增加了“……如果貨幣時間價值影響重大,應當通過對相關未來現金流出折現后確定最佳估計數”;同時還增加了后續計量的規定:“企業應在資產負債表日對預計的賬面價值進行檢查,如有客觀證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數,應作相應的調整,差額計入當期損益。”這些新規定也為企業進行盈余管理增加了余地。
6.公允價值運用范圍的拓展。新準則在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面的確認與計量中引入了公允價值計量屬性。公允價值如能在上述經濟業務事項中得到正確運用,將有效提高會計信息的相關性,但不能排除公允價值不被濫用。公允價值與企業盈余關系密切,其可驗證性相對較差,加之存在信息不對稱,審計部門和監管機構的審計、監管手段、方法等又不盡完善,所以企業管理層有意識地借助公允價值計量進行盈余管理的可能性極大。
政府補助準則的出臺
會計準則規定,政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。企業接受政府補助,特別是與資產相關的政府補助時,確認為遞延收益并最終轉入收益,相對于原來增加資本公積而言,直接增加了企業的利潤。政府補助是企業非經常性損益的主要來源,也是企業利潤的構成之一。這種損益的波動性和隨機性,為其被操縱提供了可能,準則的規定擴大了企業盈余管理的空間。
參考文獻:
[1]卜 華:執行新會計準則對上市公司盈余管理質量的影響 財會月刊 2006年10月
[2]鄢志娟:基于新會計準則的上市公司盈余管理分析[J].財會通訊,2008,(12):61-64
