增值稅作為流轉稅,征稅對象是流轉環節中的增值額,即從生產要素提供者→生產者→批發商→零售商→消費者,對這個過程中的增值額征稅,那么稅負轉嫁作為企業的一種逐利行為,是無法避免的。那么增值稅的稅負是否最終全部轉嫁給了消費者呢?生產企業在這個過程中是否也負擔了一部分增值稅呢?本文在分析增值稅稅負轉嫁代數模型的基礎上,設計出以單個企業為主體的增值稅稅負轉嫁模型,對單個企業負擔的增值稅稅負進行量化分析。
一、理論模型
(一) 增值稅稅負轉嫁的代數模型
在眾多對稅負轉嫁造成影響的因素中,最重要的因素就是商品的供給彈性和需求彈性,因此,以往對稅負轉嫁模型的研究幾乎都建立在分析供給彈性與需求彈性的基礎上,以西方經濟學中的供求均衡理論為出發點,論證商品的供需彈性與稅負轉嫁的數量關系。ED表示商品的需求彈性,ES表示供給彈性,TD是需求方應負擔的稅負,TS是供給方應負擔的稅負,TD與TS為企業對增值額征收的稅額T,通過均衡分析之后,得出它們之間的關系是TS/TD=ED/ES 。通過此式可以得出,當ES>ED 時,TD>TS,即當需求彈性大于供給彈性時,賣方負擔的稅負大于買方負擔的稅負,稅負前轉困難;當ES
買方稅負:TD=T×ES/(ES ED)
賣方稅負:TS =T×ED/(ES ED)
稅負前轉率:RTD= TD /T= ES /(ES ED)
稅負后轉率:RTS= TS /T= ED /(ES ED)
(二)增值稅稅負轉嫁模型的建立——以生產企業為主體的企業模型
本文在以往研究的基礎上,結合稅負轉嫁的均衡分析成果,根據增值稅的轉嫁特點,創立了以單個企業為主體的稅負轉嫁企業模型,主要用來分析經稅負轉嫁后,單個企業的實際稅負與名義稅負的關系,從而證明增值稅并不完全由消費者承擔,企業作為代收代繳的納稅人也要承擔一部分增值稅額,進而推翻企業是代政府征收稅款,代消費者繳納稅款的代理人——“代理說”的基礎。
假設Ⅰ:由于生產要素分為人力投入、物力投入和資本投入,因此計算要素提供者的需求彈性和供給彈性要綜合所有的因素,假設經過綜合計算后生產要素提供者的需求彈性為EDx,供給彈性為ESx。假設Ⅱ:為了增加模型的可理解性和明晰度,假設生產企業只生產一種類型產品Y,以單一類型產品的模型也可以推算出多種產品類型的模型,產品Y的需求彈性和供給彈性分別為EDy和ESy。假設Ⅲ:由于批發商、零售商、消費者在流轉過程中買賣的是同一類型商品,因此把三者都視為消費者,只對生產要素提供者→生產者→消費者的供應鏈進行稅負轉嫁分析。
由已有研究成果,可以確定經稅負轉嫁后轉入企業的稅負量及轉出企業的稅負量,即Y入=T×RTD x= T×ES x /(ES x ED x ), Y出=T× RTD y = T×ES y /( ES y ED y),其中RTD x 和RTD y分別為從生產要素提供者→生產者和生產者→消費者這兩個過程中的稅負前轉率,即轉移到下一環節的稅負率。名義稅負就是法定稅負,等于本企業的應交增值稅額,名義稅負=直接稅負 轉出稅負。因此由名義稅負和轉出稅負,可知企業的直接稅負。直接稅負即為經過稅負轉嫁以后,企業直接負擔的稅負。實際稅負是企業實際承擔的稅負,實際稅負=轉入稅負 直接稅負。
把企業的直接稅負視為Y,轉入稅負量為Y入,轉出稅負量為Y出,實際稅負為Q,名義稅負為W,則有
Y Y入=Q①
Y Y出=W②
由①引入一個轉入系數R入,即應納稅人由上一環節轉入的稅負占實際稅負量的比例,則
R入=Y入/Q ③
由②引入一個轉出系數R出,即應納稅人轉出到下一環節的稅負占名義稅負量的比例,則
R出= Y出/W ④
則把③④代入①②,有Y=Q-Y入= W- Y出 , Q×(1-R入)=W×(1-R出),得出企業的實際稅負與名義稅負之間的關系:Q/W=1-R出/1-R入
通過這個模型最終可以測算出實際稅負與名義稅負的比例,測算出直接稅負和實際稅負,其基本思路:選定研究的企業,通過這個企業生產產品的需求彈性與供給彈性計算出該企業的實際稅負與名義稅負,轉出率與轉入率,然后根據實際稅負占企業名義稅負的比例對企業的實際稅負進行評價。
二、經驗實證分析
(一)參數的確定
由于單個企業產品的需求彈性與供給彈性的可變性,本文采用對比分析的方法,根據供給彈性與需求彈性不同,選取4種不同的企業進行分析。選取的彈性數據主要依據不同行業的平均水平,因為單個企業的彈性數據總在行業的平均水平上下浮動,對于后轉彈性形成過程的復雜性,無法獲得精確數字,只能用接近于實際的近似數代替。本文擬進行簡化的分析,在后轉彈性相同的情況下,分析前轉彈性的不同對稅負轉嫁的量化影響,在前轉彈性相同的情況下,分析后轉彈性的不同對稅負轉嫁的量化影響。
由表2可以看出,以A企業為例,名義稅負即應交增值稅200萬,由于生產產品的供給彈性大于需求彈性,稅負轉嫁給消費者120萬,直接稅負80萬,加上從上一環節轉進的增值稅100萬,構成企業實際負擔的增值稅180萬,轉入系數0.56小于轉出系數0.60,則企業實際負擔的增值稅小于名義稅負。通過對比四種企業類型的數據,可以看出:
1.A與B在后轉彈性相等的情況下,即前一環節轉入的增值稅(Y入 =100)相同,主要影響企業稅負的即是前轉彈性,A企業產品的供給彈性大于需求彈性,B企業的供給彈性小于需求彈性,說明A企業較容易把稅負轉嫁給消費者,A企業轉嫁出去的稅負(Y出=120)大于B企業轉嫁出去的稅負(Y出=80),導致B企業最終的實際稅負(Q=220)高于名義稅負(W=200),即B企業不能把增值稅完全轉嫁給消費者,自己要負擔一部分增值稅負。
2.C企業與D企業在前轉彈性相等的情況下,即向下一環節轉出的增值稅(Y出=100)相同,主要影響企業稅負的即是后轉彈性,C企業生產要素環節的供給彈性小于需求彈性,說明生產要素提供者不容易把稅負轉嫁給生產者,而D企業生產要素環節的供給彈性大于需求彈性,則轉嫁進C企業的稅負(Y入=60)小于轉嫁進D企業的稅負(Y入=140),導致D企業最終的實際稅負(Q=240)高于名義稅負(W=200)。
3.通常情況下,不同企業的前傳彈性與后轉彈性均不同,例如A與C,B與D,要比較企業的實際稅負與名義稅負的大小,可以通過轉入系數R入與轉出系數R出進行比較,如果R入R出,則實際稅負>名義稅負。
三、研究結論
雖然由于市場經濟的復雜性,單個企業供給彈性與需求彈性的數據不能很準確地獲得,只能用估計數據通過稅負轉嫁模型來測算企業的實際稅負,但是可以明確的是增值稅并不是由消費者全部負擔,稅負轉嫁的終點與稅負歸宿并不能相提并論,增值稅可以前轉給消費者,也可以后轉給要素提供者,但稅負轉嫁的程度主要取決于前轉彈性和后轉彈性,大部分情況企業也要承擔一部分增值稅,因此,把增值稅視為企業代扣代繳稅額的“代理說”失去了其理論基礎,增值稅與企業息息相關,增值稅稅負不能只看表象,應從企業本身出發,分析企業的實際稅負,從而對企業的增值稅實行有效管理。
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