《高等學校會計制度》(征求意見稿)要求以修正的權責發生制為基礎反映高校的資產、負債、收入、支出,使會計信息能更準確、完整地反映高校財務狀況和收支成果。在權責發生制的核算基礎下,需要會計人員進行職業判斷的經濟事項明顯增多,判斷難度明顯加大,如學生欠費的會計確認、貸款利息資本化或費用化的判斷與計量、固定資產折舊的計提等。這對長期習慣于收付實現制的高校會計人員來說是一個新的挑戰。同時,征求意見稿對會計處理方法和會計政策的應用相對靈活,給予高校會計人員更大的職業判斷空間,對會計職業判斷能力提出了更高要求。因此,在當前通過分析高校會計職業判斷的影響因素,籍此尋找提升會計職業判斷質量的對策,對保障即將出臺的新高校會計制度順利實施、保證會計信息質量具有重要的現實意義。
一、高校會計職業判斷及其在實踐中的重要作用
高校會計職業判斷是高校會計人員在國家法律、法規、制度的約束范圍內,結合高校自身的理財環境和辦學特點,運用自己掌握的會計專業知識、邏輯分析能力和職業經驗,對經濟事項處理和財務報表的編制應采用的原則、方法和程序等進行判斷和選擇的過程。會計職業判斷貫穿于會計確認、計量、記錄、報告的全過程,存在于會計工作的各個方面,不同的會計職業判斷會導致不同的會計信息,而不同的會計信息又將導致不同的經濟后果。因此,客觀、公允的會計職業判斷是會計信息質量的生命線,是確保高校會計政策、制度得以有效執行并促進高校經濟活動健康有序進行的關鍵。
二、高校會計職業判斷的影響因素
會計職業判斷是一個復雜的行為過程,包括理解問題、確定判斷目標和判斷標準、提出備選方案和分析比較、得出結論等實施步驟。在判斷過程中,很多因素會對其產生影響,導致其趨向或偏離預期的合理結果,從而產生有利或不利的影響。這些影響因素可以分為三類:
(一)高校會計職業判斷的主體因素
高校會計職業判斷的主體是適度獨立地從事會計工作的高校會計人員。從整個會計核算過程來看,所有的會計職業判斷都是由會計人員直接完成的。因此,高校會計人員的素質對高校會計職業判斷質量起著直接、關鍵的作用。會計人員的素質主要體現在以下兩個方面:
1. 高校會計人員的知識、經驗和能力。在會計職業判斷的過程中,要求會計人員具備合理的知識結構和廣泛的知識面,既掌握會計法律法規、會計專業知識,又了解一般性知識。其中專業知識是會計人員知識結構的特色所在,也是會計人員進行職業判斷的前提條件。經驗能夠形成與特定判斷任務相關的知識,使會計人員在面對相似的判斷對象時能作出更快更合理的判斷。能力是人們能夠順利地完成某種活動的心理特征,通常指個體從事一定社會實踐活動的本領。若要作出公允、準確的會計職業判斷,除需具備相應的知識和經驗外,還需要有將知識、經驗靈活運用到實際情況的能力,包括記憶和聯想能力、觀察能力、思維能力。
2.高校會計人員的職業道德水準。會計人員的職業道德水準是會計人員在執業過程中所體現出來的職業品德、職業紀律、職業責任感、敬業精業精神等。高校會計人員在運用專業技能進行估計、判斷、推理的過程中,始終面臨著客觀性與相關性、穩定性與適用性、利益驅動和公允揭示等觀念和立場的矛盾,始終伴隨著職業道德因素。會計人員如果僅僅只有過硬的專業技術能力,而沒有良好的職業道德水準,是難以完成高質量的會計職業判斷的,甚至會出于不良動機而有意誤判。因此,會計人員職業道德水準和會計人員專業技術能力一樣,是直接影響會計職業判斷質量的重要因素。會計職業判斷能力應該是會計人員基于良好的會計職業道德水準,利用其專業技能,對經濟事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的能力。
(二)高校會計職業判斷的客體因素
會計職業判斷的客體是指需要會計人員作出會計職業判斷的項目,即經濟事項。經濟事項的特點不同,對會計職業判斷質量的影響是不一樣的。經濟事項對會計職業判斷質量的影響主要表現在經濟事項的復雜性、重復性、規范化程度等,其中復雜性的影響比較突出。經濟業務越簡單,會計職業判斷發揮的余地就越小;經濟事項越復雜,其不確定性程度越高,判斷風險越大,對會計人員的判斷能力要求也就越強。因此,相比較而言,復雜程度越低,或者說經濟事項的結構化程度越高,越容易取得好的判斷質量。
(三)高校會計環境因素
會計環境是指會計賴以生存和發展的各種客觀條件及周邊狀況。作為會計行為的重要組成部分,會計職業判斷始終存在于一定的社會經濟環境中,其存在與發展在很大程度上取決于會計環境的狀況。與高校會計職業判斷直接相關的主要會計環境因素有:
1.會計法規環境。會計活動的有效運轉是以健全完善的法律環境為前提的。會計法規既為會計行為提供了法律依據,同時也對會計行為提出了相關的要求。其中,會計準則、會計制度等會計技術規范本身就是最直接最根本的職業判斷標準。會計法規體系越完善,可操作性越強,會計人員進行職業判斷的依據就越充分,判斷的任意性就越小。反之,如果會計法規體系不完善,就必然影響到會計執業過程,尤其會加大會計職業判斷的難度。
2.高校內部環境。會計職業判斷必須從高校自身特定的情況出發,才能保證會計信息的公允揭示。高校自身因素包括的范圍十分廣泛,如高校的辦學層次、辦學特色不同,其經濟業務必然存在差別,會計職業判斷的對象和要求也存在差異。另一方面,高校會計職業判斷也受制于其內部管理情況。內部管理體制決定著高校會計人員的地位、專業職能發揮空間、考核與升遷,因此也決定著會計人員的獨立性;內部控制制度及其執行情況直接關系到高校經濟活動的有序性和會計行為的規范性。因此,這二者也直接制約高校會計職業判斷的質量。
三、提升高校會計職業判斷質量的對策
由上述分析可知,會計人員素質、經濟事項、會計環境是影響高校會計職業判斷質量的三方面因素。經濟事項是會計職業判斷的客觀對象,不可能選擇或回避。因此,提升高校會計職業判斷質量應從提升會計人員素質、改善會計環境入手。
(一)提升高校會計人員素質,增強職業判斷能力
1.轉變思想觀念,培育職業判斷意識。長期以來,高校實行以收付實現制為基礎的會計制度,直接以貨幣資金的實收實付來確認收入、費用,一直未進行成本核算,所涉及到的會計職業判斷相對較少且相對容易。征求意見稿引入了修正的權責發生制,并要求開展教育成本核算,這在較大程度上增加了會計核算的難度,使會計人員面對更多、更難的判斷任務。因此,高校會計人員必須轉變以往習慣于照搬、照套制度,或請示領導遵照執行的觀念,更新思維方式,增強會計職業判斷的意識和主動性,才能適應不斷變化的會計工作的需要。
2.重視高校財會隊伍建設,提升會計人員綜合業務水平。會計職業判斷是技術性、實踐性很強的工作,對復雜的會計業務作出合理而公允的判斷,既要具備扎實的專業知識功底,又要有豐富的實踐經驗。為此,高校管理當局要重視會計隊伍建設,把財會隊伍建設納入學校人才隊伍建設的整體規劃,有計劃地吸收、培養業務骨干,逐步改善財會隊伍結構,絕不能將財務部門當成安置引進學術帶頭人才家屬的“后花園”。財務部門要積極創建學習型組織,培養會計人員持續學習會計知識、財經法規的自覺性,養成良好的思維習慣,善于在實踐中總結、交流執業經驗,以提高分析、判斷、綜合、總結問題的能力。其中,尤其要重視會計人員后續教育和會計崗位輪換工作。通過后續教育促使會計人員不斷充實和更新知識,熟悉相關政策、準則、制度的基本內容和精神實質,掌握會計職業判斷的制度依據。會計崗位的輪換可促使會計人員深入全面地了解業務流程,加強綜合業務素質訓練,在實踐中提高適應復雜多變的會計環境、進行準確分析判斷的綜合能力。
3.加強以誠信為基石的職業道德教育,提升會計人員職業道德水準。征求意見稿擴大了高校會計職業判斷的范圍、難度及選擇空間,從而也增加了會計人員的發揮空間和主觀任意性,因此,對會計人員的職業道德水準要求也就越高。當前,我國正處在社會轉型過程中,社會道德問題嚴重,高校會計人員的思想觀念、思維方式、價值取向、行為規范也不可避免地受到沖擊。而在實際工作中,高校往往只重視會計人員專業技術技能的培養,對職業道德教育重視不夠。這些因素導致部分會計人員缺乏誠信意識,不能自覺抵制各種利益的誘惑,在處理會計業務時利用職業判斷之名行謀取局部利益及至個人利益之實,致使會計信息失真,國家、學校利益受損。因此,高校應把以誠信為基石的會計職業道德教育列為會計人員的必修課程,注意業務技能培養和職業道德教育并重,引導會計人員樹立敢于堅持原則的職業道德風尚、客觀公正的工作態度、敬業精業的工作精神,從而為提升會計職業判斷質量奠定更扎實的職業道德基礎。
(二)完善高校會計規范體系,改進高校內部管理,為高校會計職業判斷提供更良好的法規環境和高校內部環境
1.適應經濟發展與財政改革要求,進一步完善高校會計規范體系。會計規范體系是指導會計工作、約束會計行為的一系列法律法規、準則制度、道德守則的總稱,包括會計法律規范、會計制度規范、會計基礎工作規范、會計職業道德規范等。近年來,我國連續進行了部門預算、政府采購、國庫集中支付、預算外資金收支兩條線和國有資產管理等財政改革。征求意見稿順應改革要求,新增、修訂了相關內容。但是,《事業單位會計準則》、《事業單位賬務規則》、《高等學校財務制度》等直接指導高校財務會計活動的制度規范還未進行修訂,客觀上對提高高校會計職業判斷質量產生不利影響。在當今經濟全球化和財政改革步伐加快的背景下,為了確保高校會計職業判斷的公允性、準確性,提高會計信息的質量,有關部門應借鑒企業會計制度、準則的改革經驗和國際會計慣例,結合高校和其他事業單位實際,盡快推行事業單位會計準則、財務規則及高校財務制度等改革,為提升高校會計職業判斷質量提供更完善的會計法規環境。
2.改進高校內部管理,完善內部控制制度。目前,大多數高校仍采用行政管理模式進行內部管理,權力高度集中于各級負責人。這種管理體制在機構運行良好的情況下有助于上下一致,提高效率。然而,它在一定程度上也造成會計人員地位卑微,被迫對各級領導言聽計從,缺乏獨立判斷的管理空間,會計人員的專業才能得不到有效發揮。另一方面,我國高校多是政府興辦的國有事業單位,和國有企業一樣,由于所有者缺位和監督機制不健全,往往使高校內部權責不清,監管不嚴,存在內部控制的薄弱環節。為此,高校應從自身實際辦學環境出發,優化管理模式,在制度設計中尊重會計人員的專業意見,賦予一定的獨立職業判斷權。同時,高校應依據內部控制制度建設的一般規律,針對其內部控制系統運作中存在的薄弱環節或漏洞,建立健全內部控制尤其是內部會計控制制度,包括會計憑證制度、會計賬簿制度、各類資產定期盤存制度、預算管理制度、內部稽核制度、會計人員的激勵約束機制等,用制度引導、規范、監督會計職業判斷行為。這樣,高校通過管理上的授權和制度上的制約,可為提升會計人員職業判斷質量提供更良好的內部環境。
