一、我國會計準則的建設與發展
(一)我國會計準則的背景
在中國“十一五”規劃的開局之年,2006年2月,中國財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新的一整套企業會計準則體系。這是繼1993年中國會計制度體系改革之后的又一次深刻變革。這次頒布的新會計準則,是在綜合考慮當前的國際國內形勢后做出的一次重大改革,是順應當前宏觀經濟環境的結果,也是準則建設的新突破。它標志著適應我國市場經濟發展要求,并與國際慣例趨同的中國會計準則體系已正式建立,是我國會計發展新里程碑。
(二)我國會計準則建設的成果
初步形成了比較完整的會計準則體系,目前,中國企業會計準則體系建設基本完成,構建了比較完整的有機統一體系。準則層次分為基本準則、具體準則及應用指南三個層次;準則類別包括一般業務準則、特殊行業或特殊業務準則及規范財務報告問題的報告準則;準則項目覆蓋了各類企業的各項經濟業務,填補了我國市場經濟條件下新型經濟業務會計處理規定的空白,形成了內容完整的有機體系。
(三)我國會計準則發展的基本規律
會計準則必須有好的制定機制,會計準則是由特定的制定機構和專門的制定人員通過一定的制定程序制定,用于一定范圍的會計確認、計量和報告的標準。會計準則的制定機構、制定人員和制定程序等制定要素的相互結合方式稱為會計準則的制定模式或制定機制。
會計準則必須有嚴格的執行機制,會計準則作為產權制度,它的制定和執行必須協調一致,方可發揮作用,否則其帶來的損失是慘重的。會計準則是脫胎于現代公司制的產生和資本市場的發展,是為了解決公司投資者與管理者信息不對稱而出現的。會計準則規定所有公司在財務報告中應予披露的內容及應遵循的確認與計量原則,使財務報告真實、公允地反映財務狀況和經營成果,向投資者提供與其決策有用的信息。但是,如果會計準則得不到有效執行,就會給投資者帶來災難性打擊。
會計準則的國際協調是發展的主旋律隨著國際投資者越來越多地在全球范圍角度來考慮其投資決策,世界各國對一個全球一致的財務會計框架的要求越來越強烈。
二、新會計準則對會計信息質量的積極影響
(一)新會計準則更加重視會計信息質量的可靠性與相關性
可靠性和相關性是會計信息的關鍵質量特征。其中,會計信息的可靠性是指信息實反映了它意在反映的東西的質量,并被驗證且不具偏向性。新會計準則對會計信息可靠性的倚重,新會計準則更加重視會計信息質量的相關性。
(二)新會計準則對傳統利潤操縱手段的遏制
壓縮會計政策、會計估計變更的選擇空間,對上市公司通過關聯交易進行利潤操縱的遏制:①通過商品購銷與勞務提供達到操縱利潤②通過支付資金占有費進行利潤操縱③通過費用分擔進行利潤調節。都是皆知的主要手段。新會計準則遏制通過關聯交易進行利潤操縱的主要表現是新準則加大了對關聯交易的披露。企業在利潤操縱中往往傾向于利用缺乏公允性的關聯交易,將利潤從一方轉移到另一方,從而達到操縱利潤的目的。
對上市公司通過“掛賬”進行利潤操縱的遏制,一些上市公司為了虛增資產或利潤,通常是對那些超過使用期限而無生產經營能的固定資產、滯銷毀損的存貨、3年以上的應收賬款、超過受益期限的待攤費用及期待攤費用等不良資產不愿進行處理,使其長期掛賬。
對通過地方政府補助進行利潤操縱的遏制在市場經濟條件下,許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資,也往往運用“看得見的手”,對上市公司進行補貼和幫助,一些公司也因此得到額補貼而實現了扭虧目標。其目的就是為了保住上市公司使其帶動本地經濟發展時可增加大量就業機會。
三、新會計準則對會計信息質量的消極影響
(一)新準則在內容上不是很完善
新準則強調企業提供的會計信息應當與財務報告使用者的經濟決策需要相關,有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或預測。也就是要求會計信息要具有相關性,盡管《基本會計準則》確立了歷史成本、穩健及實現原則,但金融業系列準則、企業合并等準則全面引入了公允價值,修訂后的《債務重組》及《非貨幣性交易》也恢復公允價值計量,而其它新準則又對公允價值采取規避態度。由于對是否認可公允價值、全面收益及資產負債表觀,準則制訂者拘泥于美國財務會計概念框架,未能就這三個理念作出明確的回應,使目前具體準則制訂一個往東、一個往西,存在內在邏輯不一致的問題,這非常容易導致實施的操縱,準則實施者會利用不同準則規定,創造條件迎合自己中意的規定,需要公允價值計量時創造條件符合公允價值計量的會計準則,需要歷史成本時又將之操縱為另一經濟行為。
(二)新準則的實施難度較大
新會計準則的出臺彌補了一些會計漏洞,為中國會計實務規范做出重大貢獻。與此同時,新會計準則的出臺也帶來了一些新的問題,其中一個重大的挑戰就是新準則的技術難度系數加大,從而導致實施難度加大。首先,需要會計人員做出更多的職業判斷。國際會計準則基本是原則導向的,而且很多規定非常復雜,大量業務需要會計人員進行專業判斷,這直接增加商業銀行進行會計核算的難度。其次,需要具備較高風險管理水平。國際會計準則要求對衍生金融工具進行表內確認和計量,而這種確認和計量要求有完善的風險管理政策、金融工具估值技術和有效的內部控制制度。第三,需要增加投資改進內部系統和程序,使其能實現對復雜金融工具的估值和處理。第四,當市場交易不活躍、缺乏市場價格時,需要利用其它信息和估值技術確定公允價值,操作上比較困難。第五,需要通過培訓等方式逐步學習、熟悉和掌握新的會計處理方法、程序,并了解由此對銀行財務會計核算可能產生的影響。
(三)新會計準則引發新的利潤操縱手段
公允價值的引入是新會計準則的一大亮點,這也是我國會計準則與國際接軌的重要標志。資產減值準備的處理仍留有調節空間在目前的八項減值準備項目中,應收賬款、長期投資、短期投資和委托貸款的減值準備項目未做沖回的限制性規定,上市公司有可能利用這些減值準備項目操縱利潤。無形資產支出與攤銷原無形資產準則對依法申請取得的無形資產前發生的研發支出全部計入當期費用,新準則將企業的研發劃分成研究和開發兩個階段,并允許開發支出予以資本化,即將開發支出歸人無形資產中定期進行攤銷,和以前全部計人管理費用相比,大大降低了對當期利潤的沖擊。固定資產折舊政策按照新準則第十九條的規定,企業至少應當于每年年度終了,對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核,當使用壽命預計數及預計凈殘值與原先估計有差異時,應當調整固定資產的使用壽命與凈殘值。借款費用對于企業的借款費用,會計上有兩種處理方式:一是將借款費用計入相關資產的價值,形成資產的成本的一部分,即資本化;二是將借款費用確認為費用,計入當期損益,即費用化。我們知道,借款費用的兩種處理方式,對企業利潤的影響是不同的。
四、構建完善的會計準則執行機制
(一)會計準則執行機制研究
關于會計準則執行的研究,在一些文獻中,將其稱為“會計準則的執行”、“會計準則的執行機制”、“會計準則的實施機制”等等,雖然他們在表述上存在差異,側重點有所不同,但都可以理解為會計準則有效執行的制度安排。關于會計準則執行機制的定義與內涵,國內外學者在此方面也有各自的見解。
目前,我國會計準則的執行是會計法制建設中最為薄弱的一環,同時對“會計準則執行”的認識尚不透徹。我國證監會監管職能存在的問題,首先,證監會監管權力不充分。其次,證監會的權力缺乏法律基礎。最后,與財政部存在協調和溝通問題。
(二)完善會計準則外部執行機制的建議
盡管作為會計法規體系核心的《會計法》在不斷完善,但《會計法》與會計準則的關系仍有待進一步理順。有人認為,《會計法》中所提到“會計制度”包括現在己經出臺的會計準則,這種解釋似乎過于勉強,一方面容易給人造成不必要的誤解,另一方面與《會計準則》和《會計制度》并行的實際情況產生了矛盾。從會計核算法規體系看,會計準則的地位僅在《會計法》之下,這么重要的法規在會計法中只字未提,不能不說是新《會計法》的一個重大失誤。
制定高質量的會計準則,構建我國財務會計概念框架。實踐證明,建立財務會計概念框架對于制定和完善會計準則具有非常重要的作用,有利于保證各項會計準則內在邏輯的一貫性,減少或避免不同會計準則之間的不一致或沖突,保證會計準則體系的完整性和縝密性,限制實務中相同交易的多種處理方法和程序,提高會計準則的科學性和規范性。給會計準則的制定及重大會計問題的解決提供了方向,減少了準則制定過程中的個人偏向或不同學派之間的“門戶之見”,以及“長官意志”等各種人為因素所帶來的不利影響,抵制不同利益集團的政治壓力,從而保證會計準則的科學性。可用來評估已經發布的會計準則,既可據以對原準則做出修訂和完善,給新準則的制定指明方向,而且還有利于彌補準則中某些缺陷,對重大會計問題的解決提供理論上的支持。有利于幫助會計信息使用者更好的理解財務報告所提供信息的目的、內容、性質與局限性,據以做出恰當的分析判斷和正確的經營決策。
會計準則的執行環節的監督管理主要表現為:執行單位的內部監督(包括內部審計和合理的公司治理結構等)、注冊會計師執行外部審計的民間監督、國家政府相關部門的政府監督以及新聞媒體的輿論監督。當前我國的新聞輿論和社會公眾的監督明顯不足,這主要表現為:新聞媒體進行輿論監督時受到的限制和外部干預太多,新聞輿論的獨立性和自由空間太小;新聞媒體機構自身的治理機制和自律機制不健全,新聞輿論的有效性、準確性、專業性和客觀性不足,新聞媒體行業缺乏市場化的優勝劣汰機制。加大對違反會計準則的行為的懲罰力度提高會計準則違規行為被發現的概率加大會計準則違規行為的懲罰成本。
(三)完善會計準則內部執行體系的建議
健全現代企業制度,完善公司治理結構主要是針對制度性的一些缺陷,本文認為應從如下幾個方面入手加以改進:優化上市公司的股權結構,降低國有股的比重,加大股權流通性。建立董事會和總經理的分離機制,“兩職合一”情況下更容易產生“內部人控制”,實證研究表明,“兩職合一”的公司增設獨立董事成效值得懷疑,針對這一情況,建議政府明文規定董事長不能兼任總經理。健全董事會,在董事會中引入獨立董事,并賦予他們一些特殊權力,從而有效發揮董事會的監督作用,增強由獨立董事主導的審計委員會在內的內部審計、聘任外部審計機構等方面的職能。強化股東權利,可采取的措施包括:完善股東投票制度、完善股東的知情權、質詢權和提案權,控股股東對企業和其他股東負有誠信和善意行事的義務;構造具有保護投資者利益和激勵經營者雙重作用的股票期權機制,使經營者通過公司長期成長性來實現個人利益最大化。完善內部控制制度實行問責制度重視企業內控人員的選用和內控文化的培養完善以單位內部審計工作為主的內部會計監管制度合理引導企業行使會計政策選擇準則中給企業留有會計政策選擇的空間,其目的在于讓企業根據經濟業務的實質提供更相關的會計信息。提高會計人員的業務素質及職業道德水平加強會計人員職業道德建設提高會計人員的專業技能知識提高信息處理能力和分析能力。
