一、問題的提出:合并交易產生的暫時性差異
同一控制下的企業合并,企業合并事項本身不會產生有關資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異。非同一控制下企業合并的情形則不然。例如,乙公司合并前可辨認凈資產賬面價值500萬元,合并時評估的公允價值為600萬元,甲公司吸收合并乙公司所支付合并對價的公允價值為680萬元,則甲公司資產負債表中對合并中取得的有關可辨認凈資產的入賬價值為600萬元,商譽的入賬價值為80萬元。同樣,如果是100%控股合并,合并日合并資產負債表中子公司的凈資產報告價值為600萬元,合并商譽價值也是80萬元。
可見,非同一控制下的企業合并交易,有可能產生以下兩項暫時性差異。
第一,與合并中取得的可辨認凈資產有關的暫時性差異。如果稅法規定合并中取得的凈資產按原賬面價值作為計稅基礎,就會產生以公允價值計量的現賬面價值與以原賬面價值計量的計稅基礎之間的暫時性差異,如上例中600萬元與500萬元之差100萬元。
第二,與合并中確認的商譽有關的暫時性差異。《國際財務報告準則第3號(IERS No.3)》指出,許多稅務當局不允許在確定應稅利潤時將對商譽賬面金額的攤銷作為可抵扣的費用,而且,子公司終止經營、處置資產時,取得商譽的成本經常不能在稅前抵扣。也就說,如果稅法不認可商譽的價值,商譽的計稅基礎就等于零。這時,就產生了商譽的賬面價值與其零計稅基礎之間的暫時性差異,如上例中80萬元與0之差80萬元。
除此以外,與企業合并相關的暫時性差異,還包括合并前合并雙方存在的可抵扣虧損;如果再加推廣,合并報表編制過程中由于抵銷內部資產交易的未實現損益還會產生相關資產在合并報表中的報告價值與該資產計稅基礎之間的差異。
合并交易中產生的以及與企業合并相關的上述暫時性差異,與其他交易或事項產生的暫時性差異相比較,在差異的確定上有何特殊之處,如何理解確定暫時性差異的關鍵因素——計稅基礎,如何區別暫時性差異與時間性差異以及永久性差異,對暫時性差異之納稅影響的確認有哪些特殊問題需予以注意?這些問題無疑是學習所得稅會計的重點。
二、解析之一:計稅基礎的理解層次
暫時性差異主要產生于某些資產、負債的賬面價值與計稅基礎之不同。資產、負債的賬面價值,是依據會計規范確定的、基本構成資產負債表相關資產、負債的報告價值;資產、負債的計稅基礎,則是根據稅收規范確定的、計稅時歸屬于相關資產、負債的金額。計稅基礎的正確理解,無疑是正確界定暫時性差異的前提,從而構成正確使用資產負債表債務法的突破口。
根據所得稅會計準則,資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額;負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時,按照稅法規定可予以抵扣的金額。對計稅基礎的正確理解,至少要把握以下幾點。
第一,對概念的初步解析。對于資產的計稅基礎定義而言,這里的收回資產賬面價值“過程”是指現有資產從現在到終止確認(固定資產等資源類資產的折舊、出售或處置,應收賬款等權利類資產的收回)期間;這里的“應稅經濟利益”是有關資產的使用、出售或收回所帶來的需要納稅的經濟利益。就負債的計稅基礎定義而言,這里的“負債”是其發生或償還將涉及收入、費用或損失的那些負債,即:該負債的初始確認或終止確認直接與會計利潤有關(產品質量保證有關的預計負債的確認就涉及到利潤確定,而應付賬款的確認與償還一般與利潤無關);這里的“未來期間”是指有關負債從現在到清償的期間;這里的“可以抵扣的金額”是指可在清償負債期間確定納稅所得時予以抵扣的與該負債有關的費用或損失金額。
第二,對概念的必要擴展。無論是資產還是負債,都有可能從兩個相反方向影響利潤,比如固定資產的折舊費減少利潤,而應收賬款的確認則增加利潤;預計負債的確認由于涉及費用或損失的確認而減少利潤,而預收賬款的終止確認因伴隨著收入的增加從而會增加利潤。所以資產或負債的計稅基礎就有了下面的進一步解釋。
資產的計稅基礎=收回該資產價值時可抵扣的該資產形成的費用 或=收回該資產價值時與該資產有關的非應稅收入
負債的計稅基礎=負債的賬面價值-清償該負債期間與其有關的可抵扣費用或損失 或=負債的賬面價值-清償該負債期間與其有關的非應稅收入
上述兩個公式中的第一種情況屬于計稅基礎比較容易確定的情形,而第二種情況則相對復雜。
一般情況下,計稅基礎的確定比較簡單,而在某些情況下,計稅基礎的確定則比較復雜,比如預收款項。對于預收貨款或利息等收入,其計稅基礎的確定有兩種情況:第一種情況——如果相關的收入按收付實現制征稅,意味著未來清償負債即實現相關收入的期間該收入不再納稅,則預收款時產生的負債的計稅基礎是該負債的賬面價值減去未來期間非應稅收入的金額,即計稅基礎為零;第二種情況——如果稅法規定的確認收入原則與會計一致,即未來實現銷售收入需要計稅,也就是說未來納稅時與該預收款有關的抵扣為零,則今天所確認的負債的計稅基礎就等于其賬面價值。再比如預計負債,某一期確認的預計負債,期末其計稅基礎的確定有三種情況:第一種情況——與該預計負債有關的費用未來可以全額在稅前扣除,這時該預計負債的計稅基礎等于零;第二種情況——與該預計負債有關的費用未來可以部分在稅前扣除,這時該預計負債的計稅基礎等于未來不可以稅前扣除的那一部分費用金額;第三種情況——與該預計負債有關的費用未來全都不可以稅前扣除,這時該預計負債的計稅基礎等于賬面價值。
為了便于各種情況下計稅基礎的確定,現將有關思路整理,見表1和表2。
三、解析之二:時間性差異、永久性差異與暫時性差異的比較
如何理解常見的暫時性差異,如何區分時間性差異與暫時性差異,如何辨析永久性差異與暫時性差異,是正確理解暫時性差異內涵的關鍵。
(一)一般暫時性差異與特殊暫時性差異
暫時性差異主要產生于某些資產、負債的賬面價值與計稅基礎之不同,但也可能與資產、負債的初始確認無關;暫時性差異可能產生于企業日常的某些交易或事項,但也可能與企業合并等特殊交易有關。
根據表1和表2,對常見的暫時性差異歸納如表3。
(二)時間性差異與暫時性差異
一提到時間性差異,我們馬上會想到利潤表債務法。時間性差異是因會計規范與稅收規范對某些收入(和利得)、費用(和損失)的確認先后不同而導致的某一會計期間會計利潤與應稅利潤之間的差異,該差異在某一期間發生,在以后的有關期間會轉回。對時間性差異與暫時性差異的辨析至少應該把握以下幾點。
1.時間性差異和暫時性差異兩者對報表的著眼點不同。時間性差異著眼于利潤表項目,是某一會計期間會計利潤與應稅利潤之間的差異;暫時性差異著眼于資產負債表項目,是某一會計期末有關資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異。這一點決定了利潤表債務法只須根據本期確定的時間性差異發生數或轉回數計算確定遞延所得稅當期發生額,而資產負債表債務法則首先需根據期末確定的暫時性差異計算確定該期遞延所得稅應有余額,然后再軋算該期發生額。
2.時間性差異屬于暫時性差異。時間性差異是從利潤表觀察其對各期有關收入(和利得)、費用(和損失)項目的發生額的影響,前期發生的時間性差異,未來期間必將轉回,所以說時間性差異在前期的存在是暫時的;而暫時性差異隨著相關資產的收回或負債的清償也必將消失。時間性差異和暫時性差異都是暫時性的,時間性差異屬于暫時性差異。這一點決定了一定期間對與時間性差異有關的某項要素,采用利潤表債務法和采用資產負債表債務法確定的本期遞延所得稅發生額是相等的。
3.暫時性差異并不一定都是時間性差異。時間性差異導致相關期間里的每一單個期間的會計利潤和應稅利潤不同,但各期加總的會計利潤與應稅利潤是相等的;而有些暫時性差異的存在,則不但相關的每一單個期間的會計利潤和應稅利潤不同,各期加總的會計利潤與應稅利潤也不相等。所以,暫時性差異中除了包括時間性差異之外,還包括一些不能用時間性差異解釋的其他暫時性差異。這一點決定了前期發生的時間性差異在后期一定會轉回,而前期發生的暫時性差異則不一定會在后期轉回卻僅僅是消失而已。
例如,有一臺設備,成本為100萬元,會計上按直線法在5年里計提折舊,如果稅法允許計稅時按2年抵扣折舊費,則有關比較見表4。
再比如,一臺設備成本為80萬元,評估公允價值為100萬元,假定會計上按公允價值入賬并采用直線法在5年里計提折舊,稅法只允許按原成本計稅。有關比較見表5。
(三)永久性差異與暫時性差異
假設某企業支付當期罰款2萬元。這項業務并未導致資產或負債的賬面價值的確認,也與未來期間的納稅抵扣與否無關,應該說這里不存在暫時性差異,但是,卻導致會計利潤小于應稅利潤2萬元的永久性差異。可見,永久性差異是一種客觀存在。表6列示的就是常見的永久性差異。
資產負債表債務法所關注的差異只是期末資產或負債賬面價值與計稅基礎之間的差異,兩者如有差異,必然是暫時性的——因為隨著資產的收回和負債的清償,該差異必然轉回或消除。雖然永久性差異與時間性差異一樣,關注的是期內會計利潤與應稅利潤之間的差異,但兩者明顯不同的是,時間性差異也是暫時存在,未來一定會轉回;永久性差異永遠不會轉回或消除。根據上述分析,可以得出兩個結論。
第一,既然永久性差異是會計利潤與應稅利潤之間的差異,既然該差異永遠不會轉回或消除,那么,永久性差異與資產負債表債務法的核心——遞延所得稅無關。
第二,既然存在永久性差異,就意味著對永久性差異必須進行處理,只不過僅僅是在確定相關期間應稅利潤金額時才須對該差異予以考慮。
綜上所述,時間性差異、永久性差異與暫時性差異的著眼點不同,決定了計算特定期間的應稅利潤時,需要在會計利潤基礎上考慮時間性差異、其他暫時性差異、永久性差異的本期發生額;確定特定日期的遞延所得稅余額時,則需要考慮暫時性差異的現有余額。
四、解析之三:暫時性差異之納稅影響的“確認限制”
對于暫時性差異的辨析僅僅是所得稅會計研究的起點,而對暫時性差異的納稅影響——遞延所得稅的確認及其財務信息影響的分析,才是企業所得稅會計研究的重點。但是,在確認暫時性差異的納稅影響時,并不是所有的暫時性差異的納稅影響都允許確認。
首先,與企業合并交易有關的暫時性差異。雖然會計準則對與合并中取得的可辨認凈資產有關的暫時性差異的納稅影響允許確認,但對合并商譽的初始確認產生的暫時性差異對未來的納稅影響則不準予確認。
其次,稍作擴展,會發現一些類似的情況。第一,不是企業合并且相關交易發生的,既不涉及會計利潤也不涉及應稅利潤的交易中由于資產或負債的初始確認而產生的暫時性差異,其納稅影響也不確認(當然,在以后期間,由于涉及到了會計利潤,則應對相關差異產生的遞延所得稅予以確認,并調整相應期間的所得稅費用)。第二,企業對與子公司、分支機構、聯營的投資和在合營中的權益相關的應納稅暫時性差異,如果企業能夠控制該暫時性差異的轉回時間(比如控制了被投資方的股利分配政策),并且該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回,則企業不能確認與該暫時性差異有關的遞延所得稅負債;企業對與子公司、分支機構及聯營的投資和在合營中的權益相關的可抵扣暫時性差異,如果該暫時性差異在可預見的未來不是很可能會轉回,或者未來不是很可能獲得能用暫時性差異抵扣的應稅利潤,則企業不能確認與該暫時性差異有關的遞延所得稅資產。第三,可結轉以后年度的未彌補虧損和可結轉以后年度的未彌補虧損,如果不是很可能獲得能夠用可抵扣虧損或可抵減稅款來抵扣的應稅利潤,也不能確認與未來可抵扣虧損或未來可抵減稅款相關的遞延所得稅資產。
結合前面的闡述,可以發現兩個“不一致”。一是同樣是源于企業合并交易的暫時性差異,與合并商譽有關的暫時性差異和與取得的可辨認凈資產有關的暫時性差異,相應的納稅影響之確認與否有不一致的規范;二是同樣是既不涉及會計利潤也不涉及應稅利潤的相關交易導致資產或負債的初始確認,與企業合并交易相關的暫時性差異和非與企業合并交易相關的暫時性差異,相應的納稅影響之確認與否也有不一致的規范。
為什么會出現上述的“不一致”,為什么對合并商譽相關的暫時性差異之納稅影響的確認要加以限制?
確認遞延所得稅,直接影響到資產、負債和收益信息的報告價值;而遞延所得稅的“確認限制”顯然是基于對資產負債表和利潤表信息質量的考慮。企業會計準則對暫時性差異之納稅影響的某些“確認限制”,在某種程度上起到了三個作用。
第一,防止遞延所得稅資產的虛增及其導致的利潤波動。防止遞延所得稅資產的虛增及其對利潤的影響主要體現在對可抵虧損或可抵減稅款等可抵扣暫時性差異的納稅影響的確認限制上。由于可抵扣暫時性差異之納稅影響的確認會導致遞延所得稅資產和所得稅收益的確認。所以,如果不是很可能獲得能夠用可抵扣虧損或可抵減稅款來抵扣的應稅利潤,就不能確認與未來可抵扣虧損或未來可抵減稅款相關的遞延所得稅資產,這樣的規范符合謹慎性的要求。
第二,盡可能避免對資產、負債初始計量的調整。對非企業合并而且相關交易的發生既不涉及會計利潤也不涉及應稅利潤的交易中因資產或負債的初始確認而產生的暫時性差異,不確認相關遞延所得稅,目的是避免對資產、負債初始計量的調整,以確保有關資產、負債的入賬價值符合客觀性的要求,并反映其實際取得的成本。
第三,使合并商譽的初始確認符合“剩余值”的量化標準。拋開合并商譽的內涵界定和合并理念對合并商譽的量化約制不談,會計準則不允許確認合并商譽因初始確認而產生的遞延所得稅負債,避免了對合并商譽初始計量金額的調整,符合商譽作為合并成本減去取得的凈資產的公允價值后的“剩余值”的價值量界定標準。
