資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的,在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時,應當以可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限,確認相關的遞延所得稅資產,“遞延所得稅資產”科目的對應科目為“商譽、“資本公積—其他資本公積”和“所得稅費用”。有些情況下,雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同,產生了可抵扣暫時性差異,實務中并不將其確認為遞延所得稅資產,本文主要闡述此種情形。
一、確認遞延所得稅資產將有違歷史成本計量屬性
企業合并中,按照會計準則規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的,應確認相應的遞延所得稅資產,并調整合并中應予確認的商譽;如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并,則遞延所得稅資產不能計入商譽。
與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異,相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益;如果不是直接計入所有者權益的交易或事項產生的可抵扣暫時性差異,則遞延所得稅資產不能計入資本公積。
產生可抵扣暫時性差異的業務影響利潤總額的,相應地遞延所得稅資產應計入所得稅費用;如果交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,則遞延所得稅資產不能計入所得稅費用。
某些情況下,如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并,并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同,產生可抵扣暫時性差異的,《企業會計準則》中規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。其原因在于,如果確認遞延所得稅資產,遞延所得稅資產不能計入商譽,不能計入所有者權益,則需調整資產、負債的入賬價值,對實際成本進行調整將有違會計核算中的歷史成本。
(一)內部研發形成的無形資產
對于內部研究開發形成的無形資產,企業會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段,研究階段的支出應當費用化計入當期損益,而開發階段符合資本化條件以后發生的支出應當資本化作為無形資產的成本;稅法規定,企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除,形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。因該資產并非產生于企業合并,同時在其初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,不應確認相應的遞延所得稅資產。
例題1:甲企業于2010年度共發生研發支出200萬元,其中研究階段支出20萬元,開發階段不符合資本化條件的支出60萬元,符合資本化條件的支出120萬元形成無形資產,假定該無形資產于2010年7月30日達到預定用途,采用直線法按5年攤銷。該企業2010年稅前會計利潤為1 000萬元,適用的所得稅稅率為25%。
2010年7月30日無形資產初始入賬金額為120萬元,計稅基礎=120×150%=180(萬元),產生可抵扣暫時性差異=180-120=60(萬元),因該業務不是企業合并,其初始確認時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額,所以不能確認遞延所得稅資產。
2010年12月31日無形資產賬面價值=120-120÷5÷12×6=108(萬元),計稅基礎=108×150%=162(萬元),可抵扣暫時性差異=162-108=54(萬元),但也不能確認遞延所得稅資產。
應說明的是,對于內部研發形成的無形資產,初始確認時不確認遞延所得稅資產;后續計量時如果會計攤銷方法、年限和殘值與稅法相同,雖然該無形資產后續計量時影響損益和應納稅所得額,但產生暫時性差異的事項并不是無形資產攤銷部分,而是尚未攤銷部分,所以該可抵扣暫時性差異也不能確認遞延所得稅資產。
(二)承租人融資租入固定資產
租賃準則中規定承租人應當將租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者,以及在取得租賃資產過程中支付的初始直接費用作為租入資產的入賬價值,稅法規定融資租入資產應當按照租賃合同或協議約定的付款額,以及在取得租賃資產過程中支付的有關初始直接費用作為其計稅成本,由此產生的可抵扣暫時性差異不確認遞延所得稅資產。
例題2:甲企業當期以融資租賃方式租入一項固定資產,該項固定資產在租賃日的公允價值為4 000萬元,最低租賃付款額的現值為3 900萬元。租賃合同中約定,租賃期內總的付款額為4 400萬元。假定不考慮在租入資產過程中發生的初始直接費用。
租入資產的入賬價值3 900萬元與其計稅基礎4 400萬元之間的差額,在取得資產時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額,則不確認相應的遞延所得稅資產。
(三)分期付款方式購入的固定資產、無形資產
分期付款方式購入的固定資產、無形資產,其會計初始確認金額為分期付款方式購入資產的現值,而稅法以購買固定資產、無形資產的總額作為計稅基礎,由此會產生可抵扣暫時性差異。因該業務不是企業合并,交易發生時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額,所以不確認遞延所得稅資產。
二、不能核銷的壞賬準備
根據《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》第二十二條規定,企業應收、預付賬款申請壞賬損失稅前扣除應提供下列依據:法院的破產公告和破產清算的清償文件;工商部門的注銷、吊銷證明;政府部門有關撤銷、責令關閉等行政決定文件;公安等有關部門的死亡、失蹤證明;逾期三年以上及已無力清償債務的確鑿證明;債權人債務重組協議、法院判決、國有企業債轉股批準文件;與關聯方的往來賬款必須有法院判決或所在地主管稅務機關證明。
實務中,有些企業存在一些賬齡較長且債務方無力清償的應收賬款,會計上已經計提壞賬準備,作為壞賬處理,但是由于債務方一直沒有破產清算,企業無法獲得核銷壞賬損失的法律文件,因此稅務機關不能批準企業的壞賬核銷申請。對于這部分壞賬損失,由于無法獲得稅務機關的批準也就無法抵減未來的應納稅所得額,雖然應收賬款的賬面價值大于計稅基礎,但企業對于不能核銷的壞賬準備不應確認相應的遞延所得稅資產。
例題3:甲企業2010年12月31日應收賬款余額為5 000萬元,會計上已計提壞賬準備500萬元,其中有100萬元壞賬準備無法獲得核銷壞賬損失的法律文件,該企業適用的所得稅稅率為25%。
該項應收賬款的賬面價值為4 500萬元,計稅基礎為5 000萬元,2010年12月31日應確認遞延所得稅資產的余額=(500-100)×25%=100(萬元)。
