隨著全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，世界上許多國(guó)家都結(jié)合本國(guó)實(shí)際對(duì)其政府會(huì)計(jì)進(jìn)行了改革。我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系是經(jīng)歷了1997年改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，它對(duì)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理發(fā)揮了重要作用，但它在十余年的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用過(guò)程中也出現(xiàn)了許多問(wèn)題。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，建立完善的政府會(huì)計(jì)體系已經(jīng)成為加強(qiáng)政府公共管理的重要內(nèi)容，本文將針對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系存在的問(wèn)題
我國(guó)政府目前執(zhí)行的是包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。這套預(yù)算會(huì)計(jì)制度對(duì)于反映財(cái)務(wù)收支活動(dòng)、加強(qiáng)我國(guó)公共財(cái)政資金管理發(fā)揮了重要的作用，但是隨著時(shí)代和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境呈現(xiàn)出了一些新情況，再加上國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)，我國(guó)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)體系出現(xiàn)了一些問(wèn)題，需要進(jìn)行理論探討和實(shí)際解決。
（一）政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有待提高
現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的情況不容樂(lè)觀，政府會(huì)計(jì)核算和管理問(wèn)題比較突出，存在著會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)部控制制度不夠健全、財(cái)政資金管理使用不規(guī)范等一系列問(wèn)題。存在這種情況的一個(gè)重要原因是目前政府會(huì)計(jì)制度相對(duì)滯后，不能夠滿(mǎn)足政府會(huì)計(jì)核算的需要。預(yù)算會(huì)計(jì)一定程度上造成財(cái)政管理控制效率低下，政府會(huì)計(jì)核算范圍較窄、難以全面反映政府資金運(yùn)動(dòng)的情況，再加上政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露不完整，這一系列問(wèn)題使提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成為政府會(huì)計(jì)改革的重中之重。
（二）政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系亟待加強(qiáng)
盡管我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系經(jīng)歷了多次改革與調(diào)整后，能夠在加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算管理、貫徹落實(shí)國(guó)家宏觀政策方面發(fā)揮作用，但預(yù)算會(huì)計(jì)改革仍然比較滯后，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的對(duì)象仍然主要是預(yù)算資金的收支，預(yù)算會(huì)計(jì)制度仍然只是按照滿(mǎn)足國(guó)家宏觀預(yù)算管理的需要而設(shè)計(jì)的。近年來(lái)隨著我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變和公共財(cái)政體制的建設(shè)，以滿(mǎn)足財(cái)政預(yù)算管理為主要目標(biāo)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已難以滿(mǎn)足服務(wù)型政府的績(jī)效評(píng)價(jià)、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)與加強(qiáng)財(cái)政科學(xué)化和精細(xì)化管理的需要，加強(qiáng)政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系的工作迫在眉睫。
（三）政府會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制待需轉(zhuǎn)變
我國(guó)政府會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制是應(yīng)與國(guó)際政府會(huì)計(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)的需要而產(chǎn)生的。20世紀(jì)80年代以來(lái)，西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)始對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，將政府會(huì)計(jì)中傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化和國(guó)際化程度已經(jīng)越來(lái)越高，世界上許多國(guó)家和國(guó)際組織對(duì)中國(guó)財(cái)政金融體制的穩(wěn)定和發(fā)展給予高度關(guān)注。特別是2008年全球性的金融危機(jī)爆發(fā)以后，我國(guó)同世界上其他國(guó)家一樣，面臨著今后如何防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題，這就需要通過(guò)提供與政府權(quán)責(zé)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，這樣的會(huì)計(jì)信息對(duì)于強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任、提高政府公共支出管理水平、增強(qiáng)政府財(cái)政透明度、合理評(píng)價(jià)政府績(jī)效等方面都會(huì)起到不可替代的作用。
二、對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的幾點(diǎn)建議
由于我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系存在諸多問(wèn)題，對(duì)其進(jìn)行改革已是大勢(shì)所趨。借鑒國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革的先進(jìn)成果和成熟經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情和國(guó)家財(cái)政狀況，建立健全我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系成為政府職能轉(zhuǎn)變的題中之義。
（一）采用準(zhǔn)則與制度并舉模式，建立我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系
隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和公共財(cái)政建設(shè)的進(jìn)行，我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與此相適應(yīng)，采用準(zhǔn)則和制度并舉模式。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從交易事項(xiàng)、會(huì)計(jì)要素等入手，規(guī)范政府交易事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和披露；政府會(huì)計(jì)制度則從會(huì)計(jì)科目與行業(yè)特征入手，規(guī)范科目的具體使用以及特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)處理原則。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用準(zhǔn)則模式，可以根據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，找出政府能夠借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的契合點(diǎn)，結(jié)合業(yè)務(wù)主管部門(mén)對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債管理方面的相關(guān)規(guī)定，規(guī)范政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算程序。政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用制度模式，可以以《預(yù)算法》為依據(jù)，按照統(tǒng)一的政府收支規(guī)定統(tǒng)一的科目類(lèi)別和報(bào)表格式。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的實(shí)踐與努力，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)顯著成果是建立起了完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系與預(yù)算會(huì)計(jì)體系融合到完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中。
（二）借鑒國(guó)外政府會(huì)計(jì)模式經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系雙主體模式
1.國(guó)外政府會(huì)計(jì)的主要模式
從全球范圍來(lái)看，政府會(huì)計(jì)模式主要分為美國(guó)模式、英國(guó)模式和德法模式。美國(guó)模式的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)報(bào)告要滿(mǎn)足實(shí)際或潛在的報(bào)告使用者的需求。該模式采用基金會(huì)計(jì)形式來(lái)監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，反映政府公共受托責(zé)任。其優(yōu)點(diǎn)是可以達(dá)到控制和監(jiān)督限定資源的使用是否符合法律和行政的要求，缺點(diǎn)是按基金設(shè)置會(huì)計(jì)主體，其基金種類(lèi)繁多，會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表比較復(fù)雜，并且各項(xiàng)基金不能互相調(diào)劑使用,造成財(cái)政的浪費(fèi)。英國(guó)模式的特點(diǎn)是政府的所有活動(dòng)都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且預(yù)算本身也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國(guó)將會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)從現(xiàn)金制轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)制的改革已取得初步成效，中央預(yù)算單位、地方政府部門(mén)和提供教育、衛(wèi)生、社保等公共服務(wù)單位在內(nèi)的預(yù)算單位都采用了應(yīng)計(jì)制進(jìn)行核算及編制財(cái)務(wù)報(bào)告，并且即將實(shí)現(xiàn)全面的政府會(huì)計(jì)報(bào)表合并。德法模式的政府會(huì)計(jì)實(shí)際上只是預(yù)算體系的附屬物，政府會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)直屬中央財(cái)政部，是一套獨(dú)立于所有部門(mén)的平行行政系統(tǒng)，是中央政府監(jiān)督和控制公共財(cái)政特別是地方公共財(cái)政的重要工具。政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是通過(guò)記錄預(yù)算撥款的用途，進(jìn)行行政控制、提高行政效率，然后再向議會(huì)報(bào)告政府公共受托責(zé)任的履行情況。會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)傳統(tǒng)上采用現(xiàn)金制，目前正向應(yīng)計(jì)制改革。
2.構(gòu)建我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系雙主體模式
借鑒其他國(guó)家政府會(huì)計(jì)建設(shè)與改革經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)在構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系時(shí)應(yīng)考慮雙主體模式——政府主體與基金主體，既要科學(xué)界定政府主體的范圍，把進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變、促進(jìn)公共財(cái)政體制建立的工作落到實(shí)處，也要合理劃分基金主體的類(lèi)型，從而推動(dòng)落實(shí)依法治國(guó)方略，強(qiáng)化政府的受托責(zé)任觀念，節(jié)約社會(huì)對(duì)政府的監(jiān)督成本。
（1）在我國(guó)，機(jī)關(guān)單位和接受全額撥款的、純粹公立型的事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)作為政府主體。機(jī)關(guān)單位包括立法、行政和司法機(jī)關(guān)以及黨政機(jī)關(guān)，事業(yè)單位是指為了社會(huì)公益目的，由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者由其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織，但應(yīng)注意只有接受全額撥款的、純粹公立型的事業(yè)單位才應(yīng)當(dāng)納入到政府會(huì)計(jì)體系之中，因?yàn)橹挥羞@樣的事業(yè)單位進(jìn)行非市場(chǎng)活動(dòng)，而且其資金來(lái)源具有強(qiáng)制性征收的特點(diǎn)。
（2）我國(guó)在深化政府會(huì)計(jì)改革中，應(yīng)明確提出基金主體這個(gè)理論概念，對(duì)不同來(lái)源的財(cái)政資金分別設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶(hù)進(jìn)行核算和報(bào)告，即以“基金”為主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告。我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的“基金”是指為興辦、維持或發(fā)展某種事業(yè)而儲(chǔ)備的資金或?qū)ｉT(mén)撥款，而“基金主體”中的基金則是從專(zhuān)款專(zhuān)用的角度對(duì)政府主體的全部經(jīng)濟(jì)資源所作的進(jìn)一步細(xì)分，兩者概念有重疊，但是“基金主體”所涵蓋的內(nèi)容更多。提出基金主體這個(gè)概念，將強(qiáng)化政府受托責(zé)任、增強(qiáng)政府責(zé)任意識(shí)，切實(shí)保證各項(xiàng)財(cái)政資金的專(zhuān)款專(zhuān)用，提高政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的透明度，也可以節(jié)約社會(huì)對(duì)政府的監(jiān)督成本，為進(jìn)一步構(gòu)建有效的政府治理結(jié)構(gòu)奠定良好基礎(chǔ)。
（三）循序漸進(jìn)地將收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制
從世界范圍來(lái)看，大多數(shù)國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)情，政府會(huì)計(jì)改革在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)上也應(yīng)是漸進(jìn)式的。對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)如何分階段地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，筆者對(duì)某些會(huì)計(jì)核算科目首先引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提出幾點(diǎn)建議。
1.降低政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，以政府債務(wù)為切入點(diǎn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制
（1）對(duì)重要的政府債務(wù)進(jìn)行單獨(dú)核算
在我國(guó)原有的收付實(shí)現(xiàn)制下，政府會(huì)計(jì)對(duì)國(guó)債及其利息支付的核算不能真實(shí)反映政府當(dāng)年實(shí)際應(yīng)該負(fù)擔(dān)的支出，造成了政府會(huì)計(jì)信息失真。對(duì)于此現(xiàn)象，筆者認(rèn)為應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算解決這一問(wèn)題，具體的做法是先增設(shè)能反映政府負(fù)債結(jié)構(gòu)、負(fù)債水平和債務(wù)連帶利息的會(huì)計(jì)科目，然后對(duì)反映政府債務(wù)本金和利息費(fèi)用的科目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，以準(zhǔn)確估計(jì)政府用于償還本金和利息的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。此時(shí)應(yīng)考慮選擇那些責(zé)任比較明確的、對(duì)預(yù)算安排影響較大的重要政府負(fù)債?？梢砸愿奖淼男问絾为?dú)披露，既保證原有政府會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)不變，又可以將重要會(huì)計(jì)信息加以披露。
（2）對(duì)政府隱性負(fù)債進(jìn)行明確披露
對(duì)于社?；鸬蓉?fù)債，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，合理計(jì)算每個(gè)財(cái)政年度政府應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額，記入專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)科目中——“應(yīng)付社?；稹保鳛檎呢?cái)政支出予以揭示，對(duì)政府的這部分隱性負(fù)債合理量化核算；對(duì)于政府擔(dān)保支出等或有負(fù)債，已經(jīng)確認(rèn)為政府負(fù)債的部分以附表的形式披露，而不確定的或有負(fù)債部分，先以報(bào)表附注形式加以披露，再以此為依據(jù)加強(qiáng)催收及相關(guān)的管理工作。通過(guò)建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的確認(rèn)和計(jì)量，可以加強(qiáng)政府工作人員的責(zé)任意識(shí)，有助于準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府資源與履行責(zé)任之間的關(guān)系，避免因?qū)ω?fù)債的估計(jì)與實(shí)際不符所造成的財(cái)政壓力。
2.配比政府會(huì)計(jì)期間成本，區(qū)分資本性支出和經(jīng)營(yíng)性支出
區(qū)分政府會(huì)計(jì)的資本性支出和經(jīng)營(yíng)性支出，可以使政府部門(mén)的期間成本基本得以保證。在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制不做根本變動(dòng)的前提下，對(duì)預(yù)期使用年限超過(guò)一年的資產(chǎn)，其取得或建造的年度成本記為資本性支出，以區(qū)別于其他提供持續(xù)服務(wù)而多次發(fā)生的運(yùn)營(yíng)支出及其它一次性支出。對(duì)資本性支出可以按照類(lèi)型或功能分別列示，因?yàn)橘Y本性支出一般數(shù)額較大、對(duì)政府會(huì)計(jì)產(chǎn)生較大影響，根據(jù)重要性原則應(yīng)對(duì)這部分資產(chǎn)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，采用附表的形式單獨(dú)披露，既對(duì)資本性支出進(jìn)行成本核算，也對(duì)其中的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊等進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制處理。由于政府機(jī)構(gòu)的服務(wù)性職能使得計(jì)提的折舊不能向營(yíng)利性組織一樣得到收入的補(bǔ)償，為避免財(cái)政赤字，需要通過(guò)稅收等手段對(duì)計(jì)提折舊而增加的支出進(jìn)行適當(dāng)?shù)膹浹a(bǔ)。
三、結(jié)語(yǔ)
本文僅針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系存在的幾個(gè)問(wèn)題，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革提出了相關(guān)的建議。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革不是一朝一夕的，而是需要立足國(guó)情、借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、分步實(shí)施，選擇合適的改革切入點(diǎn)進(jìn)行由點(diǎn)到面的改革，完整設(shè)計(jì)改革路徑與規(guī)劃，注重研究與實(shí)踐的結(jié)合。在改革過(guò)程中還會(huì)出現(xiàn)新的情況和問(wèn)題，需要我們長(zhǎng)時(shí)間的努力和鉆研。
