一、內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制并存，導(dǎo)致稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜且不公平
我國(guó)在1994年稅制改革時(shí)，出于穩(wěn)定和吸引外資的考慮，只對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅制進(jìn)行了合并，但所得稅仍然實(shí)行內(nèi)外有別的兩套稅制。這種狀況就如同價(jià)格體制改革中存在著市場(chǎng)價(jià)和國(guó)家指導(dǎo)價(jià)一樣，使得我國(guó)企業(yè)所得稅事實(shí)上存在著分別針對(duì)內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的“雙軌制”。這種稅制“內(nèi)外有別”、稅負(fù)“外輕內(nèi)重”的“雙軌制”運(yùn)行模式，使得二者在立法級(jí)次、稅收負(fù)擔(dān)、收入增長(zhǎng)速度等方面差異較大。主要問(wèn)題表現(xiàn)
（一）立法級(jí)次和效力不同
目前我國(guó)內(nèi)、外資企業(yè)使用不同的法律規(guī)范。內(nèi)資企業(yè)適用1993年12月國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)所得稅暫行條例》），屬于行政法規(guī)；而外資企業(yè)適用1991年4月全國(guó)人大頒布的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，屬于法律。二者的法律級(jí)次和效力、透明度及權(quán)威性均不相同。
（二）重復(fù)設(shè)置稅種，導(dǎo)致我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜，征收管理不規(guī)范
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的普遍做法是只要是法人或公司，統(tǒng)一適用同一套稅法。像我國(guó)這樣重復(fù)設(shè)置稅種，內(nèi)外資企業(yè)適用兩套不同稅制的做法不符合國(guó)際慣例。稅制的“雙軌制”運(yùn)行，客觀(guān)上使內(nèi)、外資企業(yè)稅收征管質(zhì)量差別很大。如有些地方政府及稅務(wù)機(jī)關(guān)，片面追求招商引資，放松稅收征收管理，不但使國(guó)家稅款大量流失，而且造成了外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)在征管中的非平等待遇。
（三）稅前扣除內(nèi)外有別，致使內(nèi)外資企業(yè)間實(shí)際稅負(fù)差異較大
目前我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制在固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、壞賬損失的處理、納稅年度的確定、虧損結(jié)轉(zhuǎn)以及外國(guó)稅收抵免等方面，已基本趨于一致，并且名義稅率相差不大（外資企業(yè)所得稅的基本稅率為30%，地方稅稅率為3%，合并后名義稅率與內(nèi)資企業(yè)一樣為33%），但實(shí)際稅負(fù)則相差懸殊。據(jù)測(cè)算，外資企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)一般約為7%～8%，僅相當(dāng)于內(nèi)資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的1/3～1/4.內(nèi)資企業(yè)明顯處于競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)，不利于二者在同一起跑線(xiàn)上展開(kāi)公平競(jìng)爭(zhēng)。造成實(shí)際稅負(fù)相差懸殊的主要因素是應(yīng)納稅所得額確定和優(yōu)惠政策不同。比較內(nèi)外資企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的確定可以發(fā)現(xiàn)，二者在以下諸多方面存在差異
通過(guò)上述比較可以看出，外資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)寬，限制少，而內(nèi)資企業(yè)普遍存在成本費(fèi)用補(bǔ)償不足問(wèn)題。如對(duì)內(nèi)資企業(yè)支付的工資，在計(jì)稅工資額之內(nèi)的，可在稅前扣除，超過(guò)部分則要繳納企業(yè)所得稅，而外資企業(yè)只要經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)就允許全部據(jù)實(shí)扣除。這種做法一方面對(duì)內(nèi)資企業(yè)計(jì)征所得稅時(shí)，超過(guò)計(jì)稅工資部分不允許按實(shí)際支付的工資在稅前列支；另一方面企業(yè)在依法代扣職工的個(gè)人所得稅時(shí)，卻要按實(shí)際支付給職工的工資計(jì)征個(gè)人所得稅。對(duì)這種重復(fù)征稅我國(guó)現(xiàn)行的稅法又沒(méi)有明確的稅收抵免規(guī)定，顯然有失公平，既難以適應(yīng)各地區(qū)、各行業(yè)的實(shí)際情況，也限制了內(nèi)資企業(yè)用工資調(diào)動(dòng)員工積極性的能力。從理論上講，工資是勞動(dòng)者的勞動(dòng)報(bào)酬，是企業(yè)成本費(fèi)用的重要組成部分。企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的征稅，如果對(duì)超過(guò)計(jì)稅工資部分的工資征稅，顯然不符合企業(yè)所得稅的內(nèi)涵。同時(shí)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立使得企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，企業(yè)工資的發(fā)放及多少與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況密切相關(guān)。企業(yè)法、破產(chǎn)法等法律的建立和實(shí)施，使工資的發(fā)放不再是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的個(gè)人行為。針對(duì)內(nèi)資企業(yè)的計(jì)稅工資規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。因此，筆者認(rèn)為計(jì)稅工資已沒(méi)有存在的必要，取消內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資的做法勢(shì)在必行。總之，在內(nèi)外資企業(yè)稅務(wù)處理上的種種雙重標(biāo)準(zhǔn)，造成同一收入水平的內(nèi)、外資企業(yè)實(shí)際稅負(fù)相差懸殊，進(jìn)而使得企業(yè)利潤(rùn)、商品價(jià)格差異較大，抑制了內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。我國(guó)加入WTO后，隨著外資大量涌入，這種矛盾將更加突出。
（四） 內(nèi)外資企業(yè)所得稅收入增長(zhǎng)速度相差懸殊
近年來(lái)盡管我國(guó)所得稅（包括個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅）發(fā)展較快，但無(wú)論從其收入在整個(gè)稅收收入中所占的比重看，還是其對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的調(diào)控作用而言，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到“主體”稅種的要求。目前內(nèi)外資企業(yè)所得稅收入占整個(gè)稅收收入的比重不足15%.從收入的絕對(duì)額看，2000年內(nèi)資企業(yè)所得稅的絕對(duì)額為1443億元，占整個(gè)稅收收入12661億元的11.4%，而外資企業(yè)所得稅2000年的收入僅為326億元，占整個(gè)稅收收入的2%多一點(diǎn)（以上數(shù)據(jù)來(lái)自國(guó)家稅務(wù)總局2000年的《稅收快報(bào)》），與我國(guó)近年來(lái)引進(jìn)外資的規(guī)模顯然不成比例；從收入增長(zhǎng)速度看，內(nèi)資企業(yè)所得稅表現(xiàn)不佳，增長(zhǎng)緩慢，平均年遞增率僅為4.01%，而外資企業(yè)所得稅是我國(guó)近年來(lái)收入增長(zhǎng)最快的稅種，平均年遞增率達(dá)87.6%.內(nèi)資企業(yè)所得稅的增長(zhǎng)速度明顯低于外資企業(yè)所得稅的增長(zhǎng)速度。這一局面的出現(xiàn)，既有內(nèi)資企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善，虧損企業(yè)過(guò)多的原因，又有內(nèi)外資企業(yè)稅制差異過(guò)大，削弱了公平競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)的原因，還有稅收優(yōu)惠政策不合理，過(guò)多、過(guò)濫的原因。
二、優(yōu)惠政策濃厚的“成份論”和“地區(qū)論”給我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)不良影響
眾所周知，我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，公平競(jìng)爭(zhēng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的必要條件。公平競(jìng)爭(zhēng)原則要求參與市場(chǎng)交易活動(dòng)的主體不論其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，也不論其國(guó)籍，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位一律平等，即都在公平合理的環(huán)境中參與競(jìng)爭(zhēng)。現(xiàn)行內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制優(yōu)惠政策濃厚的“成份論”，致使二者不僅在優(yōu)惠的范圍、內(nèi)容、形式、地區(qū)、程度等方面都存在很大差異，而且在稅制變動(dòng)的銜接方面，政策天平總是向外資企業(yè)傾斜，稅制變化時(shí)，只保證外資企業(yè)的實(shí)際利益不受損害，造成了內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不公。存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)為以下幾方面
（一） 外資企業(yè)稅收優(yōu)惠全面寬于內(nèi)資企業(yè)
內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠政策主要側(cè)重于社會(huì)福利、勞動(dòng)就業(yè)、貧窮地區(qū)扶植等方面，項(xiàng)目較少，優(yōu)惠力度較小；而對(duì)外資企業(yè)的優(yōu)惠政策則側(cè)重于吸引直接投資、鼓勵(lì)出口、使用先進(jìn)技術(shù)等方面，優(yōu)惠程度深，力度大，外資企業(yè)享受的優(yōu)惠待遇一般都寬于內(nèi)資企業(yè)。使得外資企業(yè)迅速占領(lǐng)我國(guó)市場(chǎng)，從而抑制或沖擊了民族工業(yè)和國(guó)內(nèi)幼稚產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。外資企業(yè)本身在技術(shù)水平、管理方法、資本運(yùn)營(yíng)等方面就比內(nèi)資企業(yè)具有明顯的優(yōu)勢(shì)，再加上過(guò)多、過(guò)度和“散濫”的優(yōu)惠政策，非但沒(méi)有起到所得稅應(yīng)有的積極效應(yīng)，反而給民族經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了消極的影響。長(zhǎng)此以往，國(guó)內(nèi)企業(yè)在愈來(lái)愈充分競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)中，將處于極為不利的境地。
（二）外資企業(yè)享受超國(guó)民待遇，誘發(fā)眾多的假外資、假合資現(xiàn)象出現(xiàn)
“國(guó)民待遇”是國(guó)際法中的一個(gè)術(shù)語(yǔ)，其基本含義是一國(guó)給予外國(guó)人的待遇不應(yīng)低于本國(guó)人，以避免外國(guó)人待遇上的“歧視”現(xiàn)象發(fā)生。稅收上的國(guó)民待遇原則主要包括國(guó)籍無(wú)差別、常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別、費(fèi)用扣除無(wú)差別和企業(yè)資本無(wú)差別。國(guó)民待遇原則的實(shí)質(zhì)就是公平原則，要求不分納稅人的“身份”如何，資本來(lái)源如何和所處地區(qū)如何，一律一視同仁，平等對(duì)待，而不是追求外國(guó)投資者比所在國(guó)國(guó)民享有更為優(yōu)惠的待遇。相比之下，我國(guó)目前對(duì)外資企業(yè)實(shí)施的超國(guó)民待遇違背了公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，造成了對(duì)外不歧視對(duì)內(nèi)卻歧視的狀況。如果說(shuō)在改革開(kāi)放初期，市場(chǎng)體系尚未建立，經(jīng)濟(jì)發(fā)展受制于資源條件的約束，特別是資金的約束，通過(guò)涉外稅收優(yōu)惠以吸引外資有其合理性，那么到了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步建立和完善，我國(guó)已經(jīng)加入WTO的今天，外資企業(yè)繼續(xù)享受超國(guó)民待遇，顯然不利于市場(chǎng)功能的發(fā)揮。這不僅直接減少了稅收收入，還帶來(lái)了稅制復(fù)雜化以及稅收征管成本的增加，誘發(fā)了眾多假外資、假合資現(xiàn)象的出現(xiàn)。內(nèi)、外資企業(yè)稅制間巨大的“利差”，使一些內(nèi)資企業(yè)紛紛想方設(shè)法佩帶“外資企業(yè)”的光環(huán)，借外商投資企業(yè)之名享受稅收優(yōu)惠之實(shí)，致使我國(guó)稅收大量流失。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中最明顯的例子是假外資泛濫，某些國(guó)內(nèi)資金先流到國(guó)外變成外資，然后再以外資的名義投資國(guó)內(nèi)，即資金上的“出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷(xiāo)”現(xiàn)象較為普遍；或外商出小頭，中方出大頭的小外資大中資；或投入的資金驗(yàn)資后又抽出到其他地區(qū)去辦合資，用有限的資金在全國(guó)各地辦了許多合資企業(yè)，從中享受優(yōu)惠政策，賺取高額利潤(rùn)等，這與國(guó)家引進(jìn)外資的初衷相悖。有些地區(qū)則將稅收優(yōu)惠當(dāng)作吸引外資的靈丹妙藥，甚至出現(xiàn)地區(qū)間的優(yōu)惠攀比，惡性競(jìng)爭(zhēng)等。
