自2004年7月1日國家在東北地區八大行業推行增值稅轉型試點以來，有關我國增值稅如何轉型的爭議就一直不斷。
一、爭議之焦：選擇何種類型的消費型增值稅
1994年稅制改革時我國選擇了很少被其它國家所采用的生產型增值稅，主要是基于企業投資過熱，中央財力占GDP的比重逐年下降，國家宏觀調控能力嚴重弱化的情形考慮。但是，生產型增值稅具有重復征稅、抑制企業資產更新的弊病，且目前中央的財力、我國的經濟結構以及國際經濟環境也今非昔比，將生產型增值稅轉化為消費型增值稅已經是時代的必然。
如果將消費型增值稅設計為“完全型”，即將增值稅抵扣范圍擴大到所有行業的所有固定資產，這在理論上是完美的增值稅制，符合稅收中性的原則。但受到我國現行財政體制的嚴重制約。在實行消費型增值稅制的大多數國家，與貨物交易一樣，勞務交易也是納入增值稅征稅范圍的，而我國征收的是營業稅。按照現行財政管理體制的規定，營業稅屬于地方稅，增值稅屬于共享稅。如果將增值稅擴大到所有勞務領域，必將重新劃分增值稅的分成比例，而在這種調整過程中，經濟較為發達的東部沿海地區與經濟欠發達的中西部地區，都將面臨不確定的稅收收入分配體制環境。東部沿海地區為了保護既得利益，中西部地區為了獲取更大的稅收利益，必將與中央政府展開激烈的稅收博弈，從而使中央與地方的財政關系面臨許多復雜問題。此外，增值稅征稅范圍的擴大還將增加某些行業的稅收負擔，這對營業稅利益集團不產生制度變遷需求。我國營業稅稅收制度對交通運輸業、建筑業、文化體育業、郵電通訊業等基礎性行業實行3%的低稅率，而目前我國32個行業的增值稅平均稅負為8.36%，實行“完全型”增值稅，這些行業的稅收負擔勢必會大幅度增加，這不僅有可能與我國的產業政策發生沖突，也會導致這些行業對增值稅的抵觸情緒，影響稅制改革的推行。
“非完全型”的增值稅模式立足于現行的稅收體制，不涉及增值稅征稅范圍的擴大，方案設計有大、中、小三個口徑。大口徑模式是將增值稅抵扣范圍擴大到企業除房屋建筑物外的固定資產（由于建筑安裝業仍屬于營業稅范圍），包括存量和增量兩個方面。這雖然有利于新舊企業的公平競爭，但實際操作時嚴重受制于技術手段和預期成本等因素。從技術手段看，全國增值稅納稅人有200多萬戶，存量固定資產盤點的工作量極大，而且由于會計折舊方法的多樣性，其價值異常復雜，尤其是1994年之前購置的固定資產，其增值稅稅金更是無法計量（為舊稅制的稅金）；從預期成本看，增值稅抵扣范圍擴大到存量資產將使增值稅收入大幅度下降（中國稅務學會預測全國稅收收入減收1200億至1500億），國家很難有財力承擔其轉軌成本，這些都嚴重影響制度變遷的供給。因此，除極少數學者外，目前理論界、決策層對存量固定資產不予抵扣的理念還是較為一致的。
中口徑模式是將增值稅抵扣范圍擴大到增量固定資產，即新增加的固定資產（房屋建筑物除外）實行增值稅抵扣；小口徑模式是將增值稅抵扣范圍擴大到部分增量固定資產，即選擇部分行業實施增值稅轉型（如，東北地區試點方案就是小口徑方案）。如何實施增值稅轉型，目前的分歧主要集中在小口徑模式和中口徑模式之爭。
二、求解之道：基于東北試點結果的分析
影響制度變遷的因素很多，包括：憲法秩序、制度設計成本、實施新制度的潛在收益和交易成本、統治者租金（即，國家收入）的變化等。在眾多因素中，有的現在可計量，有的未來可計量，有的不可以計量，有的信息是公開的，有的是隱蔽的，因此，在實際操作中選擇一個均衡點是很困難，甚至幾乎不可能。剔除這些難以量化的因素，我們可以從企業稅負變化（制度變遷的需求因素）和稅收收入變化（制度變遷的供給因素）來求解我國的增值稅改革之道。
1.行業稅負的變化對稅制改革的要求
國家根據“振興東北”的戰略部署，選擇了資本有機構成高的裝備制造業、石油化工業、冶金業、農產品加工業等八大行業推行增值稅轉型。通常認為：在現行生產型增值稅稅制下，資本有機構成高的行業實際稅率高，實行增值稅轉型，這些行業就一定能得到更多的抵扣。事實真是如此嗎？
由于我國增值稅主要涉及到國民經濟的第二產業和第三產業中批發零售業，我們可以以2001至2004年的采掘業、制造業、電煤水生產和供應業、批零貿易業中4種相關行業的基本建設投資額、技術改造投資額、其他投資投資額，以及它們新增固定資產投資額為參照（其中對4種相關行業按其生產或銷售的產品類別分為32類），通過分行業的比較來考察各行業資本有機構以及對增值稅轉型的實際影響。經數據分析，我們看到了兩個現象：一是自2001年來，各個行業的固定資產投資平均額均在上升之中，其中批發零售業的固定資產投資比重大幅上升，最高的食品和煙草批發業達到了76%，最低的能源原材料和機械電子材料批發業也達到了68%；二是固定資產的投資比例不再是按照從基礎行業向下游行業逐漸降低的規律出現，下游行業中的食品加工、印刷、文化體育用品等行業的投資比例均達到73%以上。再結合各行業的銷售額和法定稅率，我們得出各行業增值稅的平均稅負：除大型設備制造業（含電梯、造船、建筑工程使用的機械）為5.35%、汽車整車制造業6.18%、碳酸飲料制造業6.20%、批發零售業7.62%、煉鋼業8.01%、家用電器具制造業（含制冷、空調設備）8.06%、紡織服裝制造業9.14%外，其他均在10%至14.2%之間，最高的三個行業為中成藥（14.16%）、生物生化制品制造業（13.75%）、火力發電業（13.71%）；最低的三個行業為天然原油和天然氣開采業（10.05%）、其他日用化學產品制造業（10.09）、通訊傳輸設備制造業（10.71%）。由此，我們可以得到兩點結論：一是，從某一段時間來考察，生產型增值稅的稅負與產業資本的有機構成并不完全是正相關。增值稅稅負具有不規則性，它受到行業周期、稅負轉嫁和具體稅收制度規定的影響。比如，32個行業中稅負最輕的是建筑工程使用的機械制造業（5.35%），主要由于其行業特點是組裝業，一般是定單生產，其增值稅稅負更易轉嫁給購買者；而稅負最高的是中成藥制造業（14.16%），除其資本構成外，與其稅負轉嫁受制于市場需求以及購進的部分原材料無進項稅金抵扣有直接關聯。二是，近年來，我國批發零售業和下游行業（包括：文教體育用品制造業、紡織業、食品加工業、印刷業及記錄媒介的復制、塑料制品業，食品制造業等產業）增值稅負擔有逐漸增大的趨勢，有些已超過了傳統的工業行業。加重的原因主要來自于批發零售業正在改善銷售系統以及下游企業進行的固定資產更新換代。因此，從減輕稅負的需求出發，由于行業在不同階段的稅負是變化的，我國實施增值稅轉型試點不應是裝備制造業、石油加工等行業，而應該含蓋目前所有實施增值稅的行業。
2.稅收收入的變化對稅制改革的要求
國家之所以在東北試點小口徑模式主要是基于財政風險的考慮。而目前試點的結果又是如何呢？
自2004年7月1日至2005年6月30日，東北三省一市共認定企業固定資產進項稅發生額40.43億元，實際退稅26.97億元，掛帳13.46億元（受增量退稅政策的影響）。以此數據靜態推算，增值稅轉型對稅收收入的年影響額為40.43億元。由于東北的固定資產投資額和稅收收入占全國的比重都大致為9%，因此，試點方案推廣到全國對稅收收入的影響為450億元，占我國稅收增量的8.7%（2004年全國稅收收入增加5256億元，2005年全國稅收收入增加5148億元）。因此，試點方案對國家財政的影響是較小的。如果將增值稅轉型擴大到所有一般納稅人，即選擇中口徑方案，對全國稅收收入的影響最多為900億元，占我國稅收增量的17.4%（8個行業增值稅收入占全部增值稅收入各省不同，基本在50%—80%之間）。可見，我國財力是完全可以承受的。
三、相關之論：科學地認識有關問題
1.理性地對待東北試點模式
制度變遷能否達到預期目的，除新的制度安排自身是否具有優越性之外，還取決于與之相關的經濟體制、制度環境和運行成本等因素能否做出相應的變革。具體到增值稅改革，我們認為只能在現行財政體制和征管制度所能提供的支撐范圍之內進行，與實際制度環境脫節的稅制是難以實行的。大口徑的增值稅模式不具有可行性，東北試點的小口徑模式也不具科學性。因為，如果從減輕稅負的需求出發，行業在不同階段的稅負是不同的，目前更需要納入增值稅轉型試點的并非裝備制造業、石油加工等行業，而是中成藥制造業、生化制品制造業、火力發電業以及一些下游行業。此外，在現代企業制度下，企業往往是跨行業經營的，小口徑模式在實際操作中增加了企業操縱增值稅的機率。相對于其他模式，中口徑模式則是現行稅收體制下較徹底的增值稅轉型方案，不僅克服了小口徑模式會造成一般納稅人之間稅負的不公平而產生較大的稅收超額負擔，而且運行成本較低。中口徑模式只是相應擴大了增值稅的扣稅范圍，與現行生產型增值稅的計稅方式完全相同。對于稅務機關而言，只是在操作上就新增加的固定資產劃為房屋建筑物和其他固定資產，比現行劃分存貨和固定資產要容易得多，征收管理上不存在問題。對于納稅人而言，客觀上降低了企業的稅收負擔，公平了稅負，必然促進稅法遵從度的提高。
2.辯證地思考增值稅轉型的政策性減收。
增值稅轉型近期肯定會對增值稅收入的年增長幅度產生影響，但我們研究增值稅改革不能僅僅停留在直觀的靜態認識層次上。一方面消費型增值稅對固定資產已納稅款的抵扣數額，又會轉變為企業的新增利潤所得額，這樣會增加企業的所得稅收入，從而可以彌補增值稅因轉型而減少的一部分稅款。另一方面，我們可以把實行消費型增值稅的政策性減收看作是國家對經濟的一種投資（不僅是資金的投資，更重要的是，作為市場經濟體制一種“良稅”的投資。消費型增值稅在資源配置中對生產與消費形成的超額負擔最小）。良好的投資必然會帶來經濟的良性發展，其所增加的稅收收入也可彌補因增值稅轉型而減少的部分稅款。所以增值稅轉型對財政收入的影響是有限的、暫時的，但對經濟發展的正效應卻是全局性的、長期的。
3.正確地制定增值稅轉型的實施戰略。
自東北試點以來，財政部已經收到不少地方遞來的措辭或溫和或激烈的申請（企業成本不同，打破了均衡的地區競爭），大家都希望成為“第二個東北”。我們認為按照產業序列或地區序列實施增值稅轉型，會人為設置產業、地區差異，不僅扭曲了產業結構和地區布局，降低市場資源配置的效率，還會滋生各種避稅、騙稅行為，增加稅收征管的難度。實際上，對需要扶持的產業應該采取加速折舊等所得稅優惠政策，縮小地區差異的主要工具應當是轉移支付和財政補貼政策，而不應當是普遍征收的流轉稅。增值稅的“中性”屬性決定了其不適宜作為稅收優惠政策使用，應當盡快直接在全國推行中口徑增值稅稅制。
參考文獻：
[1]彭驥鳴，李新.增值稅轉型的經濟學分析[J].揚州大學學報，2006，（3），P65-68.
[2]增值稅轉型對稅收收入的影響的數據來源于東北地區增值稅轉型試點研討會，沈陽，2005年7月，中國稅務學會主辦.
作者：李新 文章來源：國家稅務總局揚州稅務學院
