一、核算程序
筆者認為，在進行業務處理時，針對所發生的每一筆交易或事項可按照以下思路，逐一加以判斷。
首先，如果產生的是永久性差異，會計處理很簡單，只需在計算應納稅所得額時調整利潤總額，在利潤表中加以反映，而不涉及遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，無須在資產負債表中加以反映。
其次，如果產生的是暫時性差異，則遵循如下核算程序：
1.將資產負債表中的資產與負債項目（遞延所得稅資產與遞延所得稅負債除外），依據企業會計準則以及稅法確定其賬面價值與計稅基礎。
2.比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎，如果二者之間存在差異，應將其區分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異（如表1所示，具體“賬面價值”與“計稅基礎”的確認及產生差異的原因這里不再贅述）。
3.根據應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異以及稅率，確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產應有的金額，結合其期初余額，確認當期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產（或應予轉回）的金額，作為遞延所得稅。
遞延所得稅=遞延所得稅負債（期末—期初余額）—遞延所得稅資產（期末—期初余額）
同時進行相關的會計處理（轉回時作相反的分錄）：
借：遞延所得稅資產
貸：所得稅費用
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
4.針對當期所發生的每一交易或事項，依據稅法規定，計算當期應納稅所得額。
應納稅所得額=利潤總額+（1）按照會計準則規定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用±（2）計入利潤表的費用與按照稅法規定可予稅前抵扣的金額之間的差額±（3）計入利潤表的收入與按照稅法規定應計入應納稅所得額的收入之間的差額-（4）稅法規定的不征稅的收入±其他需要調整的因素
事實上，這里的（1）、（4）仍可理解為永久性差異，（2）、（3）為暫時性差異。
應交所得稅=應納稅所得額×適用所得稅率
5.確定利潤表中的所得稅費用。
所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅
二、案例分析
【案例】宏達公司于2008年1月成立，當年實現銷售收入3 000萬元，利潤總額 1 000萬元，公司預計今后各年會持續盈利，能夠產生足夠的應納稅所得額。所得稅核算采用資產負債表債務法，稅率25%。當年其他有關資料如下：
1.2008年上半年因冰雪災害、汶川地震，公司公益性捐贈共計100萬元；另發生非公益性捐贈20萬元。
2.年度內因國債投資而獲得的利息收益30萬元。
3.滬深股市因全球金融風暴持續低迷，公司于2008年6月逢低購入甲企業股票20萬股，支付價款220萬元，其中包含已宣告尚未發放的現金股利20萬元（一個月后收到）。公司將其劃分為交易性金融資產；12月31日繼續持有，每股市價12元。
4.同時，公司另購入乙公司股票10萬股，價款150萬元，另支付手續費10萬元，公司將其劃分為可供出售金融資產；年末每股市價18元。
5.本年預計產品質量保證費用10萬元。
6.因未能如期向A公司交貨，支付罰款1萬元。
7.年末存貨賬面實際成本500萬元，預計可變現凈值390萬元，存貨期末按成本與可變現凈值孰低法計價。
8.年末應收賬款余額600萬元，應計提壞賬準備60萬元；按稅法規定壞賬準備按期末應收賬款余額的5‰計提可在稅前扣除。
9.本年發生500萬元的廣告費支出。
10. 公司在開始正常生產經營活動之前發生了30萬元的籌建費用。
【分析】上述交易或事項會計處理與稅法規定所產生的差異如下：
1. 前者：“公益性捐贈”稅法允許稅前扣除（未超過年度會計利潤12%），故不產生差異；后者：“非公益性捐贈”稅法規定不得在稅前扣除，產生永久性差異。
2. 稅法規定國債利息收入屬于免稅收入，無須計入應納稅所得額，產生永久性差異。
3. 稅法規定交易性金融資產在持有期間公允價值的上升無須納稅，在未來期間產生應納稅暫時性差異40萬元（賬面價值240-計稅基礎200）；同時產生遞延所得稅負債10萬元（40×25%），因涉及當期損益，增加當期所得稅費用。
4. 同理，可供出售金融資產公允價值上升形成的仍是應納稅暫時性差異（賬面價值180-計稅基礎160），產生遞延所得稅負債5萬元（20×25%），但由于當初會計處理時未涉及損益（增加的是資本公積），故此時應沖減資本公積。
5. 稅法規定預計的“產品質量保證費用”只能在未來實際發生時才能得以扣除，這10萬元在未來期間形成可抵扣暫時性差異，由于各年能夠產生足夠的應納稅所得額（下7、8、9、10同），因此，確認遞延所得稅資產2.5萬元（10×25%），沖減當期所得稅費用。
6. 稅法規定支付的“罰金、罰款”等不得稅前扣除，形成永久性差異。
7. 存貨計提的跌價準備，稅法規定需到未來發生實質性損失時才能稅前扣除，在未來期間產生可抵扣暫時性差異110萬元（賬面價值390-計稅基礎500），進而確認遞延所得稅資產27.5萬元（110×25%），沖減當期所得稅費用。
8. 稅法規定按應收賬款期末余額按5‰計提的壞賬準備，才能在稅前扣除，兩者之間的差額57萬元（60-600×5‰）在未來期間形成可抵扣暫時性差異，進而確認遞延所得稅資產14.25萬元（57×25%），沖減當期所得稅費用。
9. 稅法規定廣告費支出不超過當年銷售收入15%的部分（3 000×15%）允許當期稅前扣除；超過部分50萬元（500-450）允許以后年度稅前扣除，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產12.5萬元（50×25%），沖減當期所得稅費用。
注：如果該項是業務招待費，稅法規定按發生額的60%（500×60%）扣除，但由于最高不得超過當年銷售收入的5‰（3 000×5‰），因此按15萬元扣除；超支金額285萬元（此為永久性差異）增加當年應納稅所得額。
10. 稅法規定列入當期損益的籌建費用，該費用允許在開始正常生產經營之后三年內分期稅前扣除。當期稅前扣除10萬元，其余20萬元待未來期間稅前扣除，形成可抵扣暫時性差異，進而確認相關的遞延所得稅資產5萬元。
【會計處理】（下列金額以萬元表示）
1.借：營業外支出——公益性捐贈100
——非公益性捐贈20
貸：銀行存款 120
2.借：銀行存款30
貸：投資收益30
3.借：交易性金融資產200
應收股利20
貸：銀行存款220
借：銀行存款20
貸：應收股利 20
借：交易性金融資產——公允價值變動 40
貸：公允價值變動損益40
4.借：可供出售金融資產（150+10）160
貸：銀行存款160
借：可供出售金融資產——公允價值變動 20
貸：資本公積20
5.借：銷售費用10
貸：預計負債10
6.借：營業外支出——罰款 1
貸：銀行存款 1
7.借：資產減值損失 110
貸：存貨跌價準備 110
8.借：資產減值損失 60
貸：壞賬準備60
9.借：銷售費用500
貸：銀行存款 500
10.借：管理費用30
貸：銀行存款 30
應納稅暫時性差異=（3）40+（4）20 =60（萬元）
遞延所得稅負債=60×25%=15（萬元）
可抵扣暫時性差異=（7）110+（5）10+（8）57+（9）50+（10）20=247（萬元）
遞延所得稅資產=247×25%=61.75（萬元）
a借：遞延所得稅資產61.75
資本公計（20×25%）5
貸：所得稅費用 51.75
遞延所得稅負債 15
應納稅所得額=1 000+（1）20-（2）30-（3）40+（5）10+（6）1+（7）110+（8）57+（9）50+（10）20=1 198（萬元）
應交所得稅=1 178×25% =299.5（萬元）
b借：所得稅費用299.5
貸：應交稅費——應交所得稅 299.5
當期所得稅費用=當期應交所得稅+遞延所得稅=299.5+[（15-5-0）-（61.75 -0）]=247.75（萬元）
注：式中（15-5）是因為遞延所得稅負債15萬元中有5萬元沖減的是資本公積，并未增加所得稅費用，故應予以扣除；因公司于年初成立，故遞延所得稅負債、遞延所得稅資產期初余額均為0。
做題時將上述a、b分錄合并可得到如下分錄，以便驗證所得稅費用的計算：
借：所得稅費用 247.75
遞延所得稅資產61.75
資本公積5
貸：應交稅費——應交所得稅299.5
遞延所得稅負債 15
【參考文獻】
[1] 財政部. 《企業會計準則》. 2006.
[2] 《中華人民共和國企業所得稅法》及《實施條例》. 2007.
[3] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[Z].中國財政經濟出版社，2008.
