【摘 要】西方自20世紀60年代中期，我國自20世紀90年代中期，相繼涌現了“訴訟爆炸” 、“訴訟風暴”和“訴訟危機”等現象，有人更稱之為“注冊會計師法律責任的黑暗年代”[1]。要確定注冊會計師的法律責任，會計責任與審計責任的科學區分和合理承擔則是前提和關鍵。本文擬從基本概念入手，試圖分析會計責任與審計責任的關系、二者混同的原因，進而提出界定會計責任與審計責任的一些想法，以明確會計、審計各自的責任，強化責任意識，保護各方的合法權益，促進會計、審計職業的健康發展，進而推進我國證券市場的良性運作。
【關鍵詞】會計責任 審計責任 界定
一、會計責任與審計責任的概念
（一）會計責任
根據《獨立審計準則》的規定，會計責任包括：建立和健全內部控制制度；保護資產的安全和完整；保證提交審計的會計資料的真實、合法和完整。[2]
（二）審計責任
本文所稱審計責任，是指會計師事務所及注冊會計師的責任。
筆者認為，現階段審計責任應是：在揭露對財務報表內容有直接影響的重大錯弊的基礎上，以合理保證財務報告的合法性和公允性為主導。
二、會計責任與審計責任的關系
1．會計責任與審計責任共生于受托經濟責任?？梢哉f，這是二者界定不清的內在根源。財產所有者（股東和債權人）將財產交給具有經營才能的企業家經營，財產所有者處于企業外部，不參與企業的日常經營管理，公司管理當局向財產所有者提供財務報告，基于理性經濟人理論和沉痛的歷史教訓，財產所有者委托獨立的注冊會計師，對其財務報告進行鑒證。從此，三方之間不斷博弈，三角關系不斷變動，產生了復雜的利益關系和密切聯系。
2．會計責任與審計責任的責任對象相同。會計和審計的受托經濟責任報告（財務報告和審計報告），要同時并列呈送給委托人或正式對外公布。
3．會計責任對審計責任的影響。①若被審計單位充分履行了其會計責任，重大錯報風險充分降低，審計的總風險也就容易控制，便于審計責任的充分履行，減少審計人員可能承擔的法律責任；②相反，如果被審計單位內部控制制度薄弱乃至失效，財務報告中存在重大錯報風險，注冊會計師不能查出重大錯弊的可能性也會加大，檢查風險增大，審計抽樣未能觸及重要錯報事項，會計責任無疑將牽連審計責任。
4．審計責任對會計責任的影響。①預防和威懾作用。被審計單位知道其財務報告將接受注冊會計師的審計，這就促使其按規范進行會計處理，否則，可能面臨的是非標準意見審計報告；②糾正和改善作用。注冊會計師充分履行審計責任，通過審計過程，對被審計單位財務報告中存在的重大錯報、漏報提請其進行調整，以及就其內部控制方面的重大缺陷提出管理建議書，可以促進被審計單位充分履行會計責任。
三、會計責任與審計責任混同的主要原因
（一） 財務報告與審計報告的經濟后果性
世界聽命于資本，而信息卻指揮著資本。現代會計和審計同現代社會的財富中心（資本市場）緊密聯系在一起，它們的“產品”對市場具有廣泛而深刻的影響力，牽涉到各相關利益集團的切身利益，相關利益集團遭受損失時，往往不去理性地區分責任，即使責任在于自身，他們也會以各種理由指責會計和審計，千方百計地要求會計和審計賠償損失，此乃人之常情。另外，一個公司的股東可能成千上萬甚至上百萬，公司的股價大幅下跌乃至破產倒閉，其社會影響面是相當巨大的，政府和法院出于穩定社會和平衡利益，去追究會計和審計的責任，也是順理成章的考慮。此時，二者承擔連帶責任便是首選，即誰有能力承擔誰就承擔，這恐怕是會計責任與審計責任界定不清的主要原因之一。
（二）公司治理機制失效
隨著股權的高度分散，公司控制權實質上轉移到管理當局甚至公司負責人手中，從而引起權力制衡機制的失效，帶來的問題之一，便是在現階段審計市場激烈競爭的條件下，企業管理當局實際上支配著對會計師事務所的聘用權、續聘權、報酬支付權，成了企業管理當局委托注冊會計師審計自己并向社會公眾報告自己的問題，形成了“花錢買人找茬的監督悖論”，大大影響了審計獨立性，必然影響二者的嚴格區分。
（三）會計責任與審計責任的關聯性
如前所述，會計責任與審計責任共生于受托經濟責任，會計責任與審計責任相互影響、相互制約，二者存在密切的聯系是其界定不清的內因。
（四）審計能力的局限性
1．審計技術方面。傳統審計基于企業規模小、業務少而進行詳細審計，現代企業規模巨大，業務復雜繁多，且公司普遍都建立起內部控制制度以防弊查錯，現代審計是以測試內部控制為基礎的抽樣審計。內部控制可能因企業相關人員上下串通、內外勾結，導致內部牽制機制失效；抽樣技術有其科學基礎，但樣本數量不等于總體數量，樣本特征與總體特征可能有偏差。這樣，注冊會計師即使完全按照審計準則進行審計，也不可能絕對保證將所有的錯弊都揭示出來。
2．審計人員方面。人的局限性在審計這個高技術、嚴要求的行業更突出，也更致命，注冊會計師要隨時面對完全陌生的環境、人員、業務，隨時面對層出不窮、精心設計、不斷創新的舞弊和操縱手法；在審計過程中，他們要隨時運用專業判斷，保持高度的職業懷疑態度。這樣，難免出現差錯。
3．事務所的營利性質。事務所在現有體制下，本質上是一個企業，它要基于成本效益原則決定審計范圍，安排審計人員，這可能影響到審計質量。
4．審計時間限制。財務報告必須及時提供，決定審計報告必須在限定時間內出具，這無疑影響著審計程序的安排。
（五）對會計責任與審計責任理解上的分歧
1．被審計單位與會計師事務所的分歧。
會計界認為：①審計之后的會計資料就是真實、合法、完整的；②既然會計資料的真實、合法、完整已由被審計單位保證，那么，還要審計干什么呢？審計界認為：注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度，合理保證被審計單位財務報表中沒有重大錯弊，合理保證財務報表的合法公允。
2．注冊會計師職業界與法律界的分歧。
職業界與法律界的分歧在于：職業界堅持“程序真實說”，認為在審計過程中，只要嚴格遵守了審計準則，即使審計報告失實，也不承擔法律責任；法律界堅持“結果真實說”，認為審計報告只要與事實有出入，就屬于虛假。實際上，法律界相對于高度知識密集的現代審計來說，是非專業人士，他們的認識比較直觀，不論審計報告失真的原因是什么，對于他們都沒有意義，他們并不關注，也沒有能力關注注冊會計師審計、鑒證的過程，往往以結果為判斷標準。在此情況下，作為部門規章的注冊會計師審計準則的權威性受到了質疑。
（六）公司管理當局的會計造假動機
公司管理當局粉飾財務報表的動機可歸納為六個方面：發行股票及獲取配股資格、獲取信用、業績考核（取得報酬、聲譽、地位）、仕途晉升、減少稅收、推卸責任等，正是基于公司管理當局強烈的會計造假動機，事后又竭力掩蓋或轉嫁責任，造成會計責任與審計責任界定不清。
四、界定會計責任與審計責任的幾點建議
（一） 宏觀方面
1．改革公司治理機制。改革公司治理機制是一項大課題，也是一個世界級的難題。公司治理機制失效將造成多種嚴重的問題，會計責任與審計責任的混同只是其中之一，改革任務非常迫切。筆者認為應解決好兩個問題：
①解決“內部人控制”問題，重建權力制衡機制。
②合理設計經理人的薪酬。當前，企業管理當局報酬水平較低，報酬結構單一，缺乏具有長期激勵作用的股權激勵，真正起激勵作用的是公司控制權、在職消費及隱性收入。
2．發揮財政部及中國注冊會計師協會的作用。
①責任具有“雙刃劍效應”。責任擴大，職業的社會地位和重要性提高，風險增加；責任縮小，職業的社會地位和重要性降低，風險減少。注冊會計師職業界的迫切任務是：適應環境要求，滿足社會需要。否則，將影響職業存在的合理性，降低其社會公信力，甚至帶來信任危機，不利于其可持續發展。
②財政部和中注協應與法律界有效溝通，提高審計準則的權威地位，避免社會責任超過審計能力極限，給注冊會計師職業帶來生存危機。
3．協調法律界的認識。
①法律界應對審計的局限性有所理解；
②公司管理當局是會計造假的根源，無限連帶責任固然可充分保護社會公眾的利益，但也可能“罰不當罪”（李若山，1999），造成違法所得獨享、風險和處罰共擔，可能消極地鼓勵了公司管理當局的會計造假行為。
③法律界由于知識的限制，需要借助獨立人士的專業技能，來鑒定審計報告是否虛假，注冊會計師職業界對此的研究已經相對成熟，“建立獨立的審計鑒定人名冊制度和具體案件的鑒定人三方選任制度”（鄭朝暉，2001），為法院提供鑒定結論。
4．降低審計的局限性。審計必須跟上時代的步伐，研究者、規范制定者、信息提供者和鑒證者應不斷降低審計局限性，提高審計能力。這一系統工程事關審計發展的長遠大計。
（二） 微觀方面
1．建立健全被審計單位的內部控制制度。內部控制制度的核心是內部牽制，它具有保護資產的安全完整、保證會計資料的正確可靠的作用，無疑有助于會計責任與審計責任的界定。
2．強化會計人員的認識。會計人員受雇與公司管理當局，處于弱勢地位，的確，“肚子”與“面子”的激烈沖突與矛盾是個根本性的問題，但會計人員還是有很大回旋余地的，這可能是一門“藝術”，需要會計人員在實踐中靈活應對，如會計人員與管理當局溝通就是一種有效的策略。
3． 提高審計人員的素質。審計人員在完全陌生的環境、人員、業務、層出不窮的舞弊手法面前，必須提高自己的業務素質，提高實踐能力、人際能力、溝通能力等能力素質。
4．協調社會公眾的認識。社會公眾應樹立正確的投資理念，提高自身素質，正確使用會計報告和審計報告，對會計、審計的局限性有所理解，合理依賴會計報告和審計報告。
參 考 文 獻
[1] 陳漢文，李樹華，林志毅，伍千奎．證券市場與會計監管[M]．中國財政經濟出版社．2001
[2] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室．審計[M]．中國財政經濟出版社．2004
[3] 中華人民共和國財政部．中國注冊會計師審計準則．2006（2）
[4] 鄭朝暉．誰來鑒定審計失?。袊鴮徲媅J]．2001（4）
[5] 謝榮．論民間審計的審計目標．上海會計[J]．1994（11）
[6] 王光遠．受托責任會計觀和受托責任審計觀．財會月刊[J]．2002（2）
[7] 李若山．我國會計問題的若干法律思考．會計研究[J]．1999（6）
[8] 蔡春．審計理論結構新探．會計之友[J]．2000（4）
[9] 劉燕．注冊會計師民事責任研究：回顧與展望．會計研究[J]．2003（11）
[10] 張龍平，王澤霞．美國舞弊審計準則的制度變遷及其啟示．會計研究[J]．2002（6）
作者：張乃峰 文章來源：太原理工大學陽泉學院
