一、 理論背景
會計利潤, 又稱稅前會計利潤或會計收益, 是指一定時期內按照符合會計準則的方法確認、 計量的總收益或總虧損。 一般來說, 會計利潤就是財務報告中的稅前利潤總額。應稅利潤, 又稱應納稅所得額, 是指按照稅法或相關法律規定的會計方法確認、 計量的一定時期的收益, 是確定應交所得稅的基本依據。 會計利潤與應稅利潤之間產生差異的原因, 可歸結為以下兩點:一是計算口徑上的差異。有些收入在會計上按照會計準則確認為收入, 構成會計利潤, 而依據稅法卻不能確認為收入, 不構成應稅利潤。 有些支出在會計上按照會計準則確認為費用, 抵減會計利潤, 而依據稅法卻不能作為費用抵減應稅利潤。 例如, 罰款支出在計算應稅利潤時就不予以抵減, 而會計核算中罰款支出則是企業的一項損失, 理應體現在經營損益中, 因此允許作為會計利潤的扣減項目, 這種差異稱為永久性差異。 對這種差異, 在計算當期應交所得稅時只需在會計利潤的基礎上加減該差異計算出應稅利潤, 然后乘以適用所得稅稅率即可, 再按照一般的核算方法進行賬務處理, 不必采用專門的賬戶進行核算。二是確認時間上的差異。 有些收入、 費用按會計準則應該確認為當期會計利潤, 而依稅法則應歸入前期或者后期, 不作為當期應稅利潤。這種差異完全是由于會計準則和稅法規定之間的差異而導致的, 在計算口徑上并沒有不同, 因此隨著企業經營的持續進行, 這種差異將會逆轉或消失。 例如, 稅法中規定某些行業可以實施加速折舊法計提固定資產折舊, 可財務報告中一般采用直線法計提固定資產折舊, 這時兩者所確認的各期折舊費用就不一致。 這種由于收入、 費用確認時間不同導致的差異稱為暫時性差異。 暫時性差異有兩種: 其一, 資產的賬面價值大于計稅基礎及負債的賬面價值小于計稅基礎, 屬應納稅暫時性差異, 這種差異納入 “遞延所得稅負債” 賬戶核算; 其二, 資產的賬面價值小于計稅基礎及負債的賬面價值大于計稅基礎, 屬可抵扣暫時性差異, 對這種差異采用 “遞延所得稅資產” 賬戶核算。“遞延所得稅負債” 科目用來核算企業根據所得稅會計準則確認的應納稅暫時性差異產生的所得稅負債, 可以按照應納稅暫時性差異的項目進行明細核算。 資產負債表日, 企業根據所得稅會計準則應予確認的遞延所得稅負債, 借記 “所得稅費用—— —遞延所得稅費用” 科目, 貸記 “遞延所得稅負債” 科目。 本期應予確認的遞延所得稅負債大于其賬面余額的, 應按其差額確認, 借記 “所得稅費用—— —遞延所得稅費用” 科目, 貸記 “遞延所得稅負本 論文 出自 無憂論文網債” 科目; 本期應予確認的遞延所得稅負債小于其賬面余額的, 應按其差額做相反的會計分錄。 “遞延所得稅負債” 科目期末貸方余額反映企業已確認的遞延所得稅負債的余額。“遞延所得稅資產” 科目用來核算企業根據所得稅會計準則確認的可抵扣暫時性差異產生的所得稅資產, 并按照可抵扣暫時性差異等項目進行明細核算。 資產負債表日, 企業根據所得稅會計準則應予確認的遞延所得稅資產, 借記 “遞延所得稅資產” 科目, 貸記 “所得稅費用—— —遞延所得稅費用” 科目。本期應確認的遞延所得稅資產大于其賬面余額的, 應按其差額確認, 借記 “遞延所得稅資產” 科目, 貸記 “所得稅費用—— —遞延所得稅費用” 科目; 本期應確認的遞延所得稅資產小于其賬面余額的, 應按其差額做相反的會計分錄。 “遞延所得稅資產”科目期末借方余額反映企業已確認的遞延所得稅資產的余額。按照稅法規定: 當期應交所得稅=當期應納稅所得額 ( 即當期應稅利潤) × 所得稅稅率。 這種計算方法需調整確定應納稅所得額, 計算過程較復雜, 筆者在工作中使用下面的方法計算當期應交所得稅稅額, 覺得可以很方便地得到結果。 下文以實例詳細介紹這種方法。 其中, 計算公式為:當期應交所得稅= ( 當期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率- 當期遞延所得稅負債貸方發生額 ( 或+當期遞延所得稅負債借方發生額) +當期遞延所得稅資產借方發生額( 或- 當期遞延所得稅資產貸方發生額)
二、 舉例說明
1. 會計利潤與應稅利潤之永久性差異的賬務處理。
例 1: 某企業根據其資產負債表有關項目列示的金額和有關賬簿分析可知: 20× 6 年度利潤總額為 366 萬元, 企業本年度投資國庫券利息收入為 5 萬元, 支付各種稅收滯納金 6萬元; 企業本年商品銷售收入凈額為 15 000 萬元, 支付業務招待費 50 萬元, 所得稅稅率為 25%。分析: 本例中導致會計利潤與應納稅所得額不同的差異均為永久性差異。( 1) 計算應納稅所得額在會計利潤基礎上減去的數額: 國庫券利息收入 5 萬元。( 2) 計算應納稅所得額在會計利潤基礎上加上的數額:①各種稅收滯納金 6 萬元。 ②業務招待費中不允許扣除的金額: 50- 50× 60%=20 ( 萬元) 。( 3) 計算企業應交所得稅:當期應交所得稅= ( 當期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率= ( 366- 5+6+20) × 25%=96.75 ( 萬元)有關會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當期所得稅費用96.75 萬元; 貸: 應交稅費—— —應交所得稅 96.75 萬元。期末將 “所得稅費用” 科目余額轉入 “本年利潤” 科目, 會計分錄如下: 借: 本年利潤 96.75 萬元; 貸: 所得稅費用 96.75萬元。 用銀行存款實際向稅務部門交稅時, 會計分錄如下: 借:應交稅費—— —應交所得稅 96.75 萬元; 貸: 銀行存款 96.75 萬元。以上對永久性差異沒有采用專門的賬戶進行核算。
2. 預計負債的賬務處理。
例 2: 某企業 20× 5 年年末預計負債科目貸方余額為 20萬元, 為預計的產品售后三包費用, 本年實現利潤 120 萬元。20× 6 年實際發生售后三包費用 10 萬元, 實現利潤 150 萬元。所得稅稅率為 25% ( 遞延所得稅資產無期初余額) 。20× 5 年預計負債賬面價值 20 萬元>預計負債計稅基礎0, 差異 20 萬元屬于可抵扣暫時性差異, 應借記 “遞延所得稅資產” 5 萬元 ( 20× 25%) 。 根據公式, 當期應交所得稅= ( 當期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率+當期遞延所得稅資產借方發生額=120× 25%+5=35 ( 萬元) 。有關會計分錄如下: 借: 所得稅費用——當期所得稅費用35 萬元; 貸: 應交稅費—— —應交所得稅 35 萬元。 借: 遞延所得稅資產 5 萬元; 貸: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 5 萬元。期末將 “所得稅費用” 科目余額轉入 “本年利潤” 科目及實際向稅務部門交稅的會計分錄從略。20× 6 年預計負債賬面價值 10 萬元>預計負債計稅基礎0, 差異 10 萬元屬于可抵扣暫時性差異, 應保持 “遞延所得稅資產” 借方余額為 2.5 萬元 ( 10× 25%) , 上期余額為 5 萬元, 則本期應沖減 2.5 萬元, 即貸記 “遞延所得稅資產” 2.5 萬元。 根據公式, 當期應交所得稅= ( 當期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率- 當期遞延所得稅資產貸方發生額=150× 25%- 2.5=35 ( 萬元) 。有關會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當期所得稅費用35 萬元; 貸: 應交稅費—— —應交所得稅 35 萬元。 借: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 2.5 萬元; 貸: 遞延所得稅資產 2.5 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉入 “本年利潤” 科目及實際向稅務部門交稅的會計分錄從略。
3. 資產減值損失的賬務處理。
例 3: 某企業 20× 5 年實現利潤 1 000 萬元。 有關資產、 負債資料如下: 存貨賬面價值 800 萬元, 本年計提存貨跌價準備200 萬元, 計稅基礎 1 000 萬元。 20× 6 年實現利潤 1 000 萬元。 有關資產、 負債資料如下: 存貨賬面價值 1 200 萬元, 存貨跌價準備為 0, 計稅基礎 1 200 萬元, 所得稅稅率為 25% ( 遞延所得稅資產無期初余額) 。20× 5 年存貨賬面價值 800 萬元<存貨計稅基礎 1 000 萬元, 差異 200 萬元屬于可抵扣暫時性差異, 應借記 “遞延所得稅資產” 50 萬元 ( 200× 25%) 。 根據公式, 當期應交所得稅= ( 當期會計利潤±永久性差異) ×所得稅稅率+當期遞延所得稅資產借方發生額= 1 000× 25%+50=300 ( 萬元) 。有關會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當期所得稅費用300 萬元; 貸: 應交稅費—— —應交所得稅 300 萬元。 借: 遞延所得稅資產 50 萬元; 貸: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 50 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉入 “本年利潤” 科目及實際向稅務部門交稅的會計分錄從略。20× 6 年, 存貨賬面本 論文 出自 無憂論文網價值 1 200 萬元=存貨計稅基礎 1 200萬元, 應保持 “遞延所得稅資產” 科目余額為 0, 上期 “遞延所得稅資產” 借方余額為 50 萬元, 本期應沖減 50 萬元, 即貸記“遞延所得稅資產” 50 萬元。 根據公式, 當期應交所得稅=( 當期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率- 當期遞延所得稅資產貸方發生額=1 000× 25%- 50=200 ( 萬元) 。有關會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當期所得稅費用200 萬元; 貸: 應交稅費—— —應交所得稅 200 萬元。 借: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 50 萬元; 貸: 遞延所得稅資產 50 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉入 “本年利潤” 科目及實際向稅務部門交稅的會計分錄從略。
4. 公允價值變動損益的賬務處理。
例 4: 某企業 20× 5 年實現利潤 1 000 萬元。 有關資產、 負債資料如下: 交易性金融資產賬面價值 1 300 萬元, 本年確認公允價值變動 ( 提高) 300 萬元, 計稅基礎 1 000 萬元。 20× 6 年實現利潤 500 萬元。 有關資產、 負債資料如下: 交易性金融資產賬面價值 1 100 萬元, 本年確認公允價值變動 ( 降低) 200 萬元, 計稅基礎 1 000 萬元, 所得稅稅率為 25% ( 遞延所得稅負債無期初余額) 。20× 5 年交易性金融資產賬面價值 1 300 萬元>交易性金融資產計稅基礎 1 000 萬元, 差異 300 萬元屬于應納稅暫時性差異, 應貸記 “遞延所得稅負債” 75 萬元 ( 300× 25%) 。 根據公式, 當期應交所得稅= ( 當期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率- 當期遞延所得稅負債貸方發生額=1 000× 25%- 75=175 ( 萬元) 。有關會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當期所得稅費用175 萬元; 貸: 應交稅費—— —應交所得稅 175 萬元。 借: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 75 萬元; 貸: 遞延所得稅負債 75 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉入 “本年利潤” 科目及實際向稅務部門交稅的會計分錄從略。20× 6 年交易性金融資產賬面價值 1 100 萬元>交易性金融資產計稅基礎 1 000 萬元, 差異 100 萬元屬于應納稅暫時性差異, 應保持 “遞延所得稅負債” 貸方余額 25 萬元( 100×25%) , 上期 “遞延所得稅負債” 貸方余額為 75 萬元, 本期應沖減 50 萬元, 即借記 “遞延所得稅負債” 50 萬元。 根據公式, 當期應交所得稅= ( 當期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率+當期遞延所得稅負債借方發生額=500× 25%+50=175 ( 萬元) 。有關會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當期所得稅費用175 萬元; 貸: 應交稅費—— —應交所得稅 175 萬元。 借: 遞延所得稅負債 50 萬元; 貸: 所得稅費用—— —遞延所得稅費用 50 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉入 “本年利潤” 科目及實際向稅務部門交稅的會計分錄從略。
5. 無形資產的賬務處理。
例 5: 某企業 20× 5 年實現利潤 1 000 萬元。 有關資產、 負債資料如下: 企業當年發生新技術、 新產品、 新工藝的研發支出 100 萬元, 其中形成無形資產的資本化支出 80 萬元, 費用化支出 20 萬元。 稅法規定企業的研發支出計入當期損益的可按實際數的 150%加計扣除, 形成無形資產的, 按照無形資產成本的 150%攤銷。假定無形資產按 10 年攤銷。 20× 6 年實現利潤 1 000 萬元。 所得稅稅率為 25%。20× 5 年無形資產賬面價值 80 萬元=無形資產計稅基礎80 萬元, 無暫時性差異, 只有永久性差異 10 萬元 ( 20× 50%) 。根據公式, 當期應交所得稅= ( 當期會計利潤± 永久性差異) ×所得稅稅率= ( 1 000- 10) × 25%=247.5 ( 萬元) 。有關會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當期所得稅費用247.5 萬元; 貸: 應交稅費—— —應交所得稅 247.5 萬元。 期末將“所得稅費用” 科目余額轉入 “本年利潤” 科目及實際向稅務部門交稅的會計分錄從略本 論文 出自 論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供w.51lunwen.com/>無憂論文網。20× 6 年無形資產賬面價值 72 萬元=無形資產計稅基礎72 萬元, 無暫時性差異, 只有永久性差異 4 萬元 ( 8× 50%) 。 根據公式, 當期應交所得稅= ( 當期會計利潤± 永久性差異) × 所得稅稅率= ( 1 000- 4) × 25%=249 ( 萬元) 。有關會計分錄如下: 借: 所得稅費用—— —當期所得稅費用249 萬元; 貸: 應交稅費—— —應交所得稅 249 萬元。 期末將 “所得稅費用” 科目余額轉入 “本年利潤” 科目及實際向稅務部門交稅的會計分錄從略。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計制度 2001.北京: 經濟科學出版社,2001
2. 王宗江, 張寶清.財務會計.北京: 高等教育出版社, 2007
3. 財政部.企業會計準則.北京: 經濟科學出版社, 2006
