一、 油氣資產的內容和特點
石油企業屬于采掘型行業, 固定資產的行業特點比較突出, 既有遞耗資產, 又有常規的固定資產。 主要包括:①直接生產原油、天然氣的油氣設施; ②圍繞油氣生產的技術服務裝備;③原油、 天然氣深加工的煉化裝置。油氣設施包括油水井、 儲罐、 油氣管道等, 這類資產都是根據油氣儲量, 分區塊按產量進行產能建設的, 是集設備、 房屋、 管線、 供水、 供電等一體的油氣生產設施。油氣設施的規模和資金投入是根據地質儲量決定的, 不同于常規的固定資產。 它的特點是: ①只為產原油、 天然氣而建設, 油氣枯竭則其幾乎沒有價值;②清理費用遠遠大于殘體變現收入, 需要堵井、 拆除設施、 挖掘管線并恢復原貌;③殘體的利用價值極低; ④相應配套的水、 電、 通訊等資產投入同步失去價值。油氣資產作為石油企業的特殊資產, 是指油氣開采企業所擁有或控制的井及相關設施和礦區權益。這里定義的油氣資產, 不同于一般企業折耗性質的固定資產, 它屬于遞耗資產的一部分, 即原歸屬固定資產管理范疇的遞耗資產。其特點是: ①油氣資產和應計折舊的固定資產雖均屬于有形的長期資產, 但油氣資產大多不能重置, 而應計折舊的固定資產則可以重置。 ②油氣資產的價值將隨采掘而耗竭, 在采掘完畢, 油氣資產也失去價值; 而應計折舊的固定資產則是根據使用年限計算其價值。
二、 油氣資產的減值問題
企業會計準則中, 分別探明礦區和未探明礦區規定了油氣資產減值準備的計提方法。該方法是在借鑒國際及美國會計準則油氣資產減值準備計提方法的基礎上依據我國實際情況制定的, 它采用了國際會計準則中資產組、總部資產等概念, 提出了資產組組合的概念。1. 資產組。 油氣生產能力是一種綜合性的能力, 單項資產一般無法進行油氣開采作業, 所以油氣資產減值的估算應當以組合資產為對象進行考慮, 即以資產組為基礎進行估算。資產組, 在 《國際會計準則第 36 號—— —資產減值》 中稱為“現金產出單元” , 是若干項資產的組合, 應以某幾項資產產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或資產組的現金流入為依據認定; 在我國 《企業會計準則第 8 號—— —資產減值》 中, 資產組是指企業可以認定的最小資產組合, 其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。 此定義與國際會計準則基本趨同?？梢钥闯? 基于資產現金流因本 論文 出自 無憂論文網素引入的資產組概念, 為油氣資產減值測試提供了測算基礎。2. 油氣資產的減值測試—— —最高限額測試。 《企業會計準則第 8 號—— —資產減值》 和 《企業會計準則第 27 號—— —石油天然氣開采》 中分別作了規定: 對于探明礦區權益, 企業應當在資產負債表日判斷其是否存在可能發生減值的跡象, 存在減值跡象的, 應當估計其可收回金額, 按可收回金額低于其賬面價值的差額計提資產減值準備。 對于未探明礦區權益, 企業應當至少每年進行一次減值測試。未探明礦區權益公允價值低于賬面價值的差額, 應當確認為減值損失, 計入當期損益。其中可收回金額指銷售凈價與持有該資產預期現金流量的現值兩者中的較高者。由于油氣資產的耗竭性, 其價值隨油氣資源的開采而逐漸降低, 它不同于固定資產, 油氣資產減值準備的估計總是與油氣資源的發現、 開采、 銷售聯系在一起, 是以礦業權所標志的礦區整體為對象, 而不是以單井或單項設備、 設施為對象。所以對油氣資產計提減值準備的標準是該礦業權所代表的油氣儲量未來現金凈流量現值的標準化計算結果。其典型的會計程序有兩個: 一是對已資本化成本按照產量與儲量的比例關系實施折舊、 折耗與攤銷; 二是每年終了時, 對已資本化成本的賬面價值進行最高限額測試, 這個最高限額即該礦業權、井及相關設備、 設施 ( 對應用全部成本法的公司還包括已資本化的勘探投資) 所代表的油氣儲量未來現金凈流量現值的標準化計算結果。如果發現已資本化的成本凈值超過了這個限額, 就應該計提減值準備。3. 油氣資產價值的評估。 油氣資產的價值取決于其擁有的油氣探明儲量的數量規模、 開采條件和市場需求狀況, 而與其賬面價值無關 ( 無論是成果法還是全部成本法) 。 因此, 油氣資產價值也成為油氣儲量價值, 因為儲量是礦業資產價值的實質。美國財務會計準則第 69 號公告要求石油公司使用標準化的貼現現金流法對油氣儲量進行價值評估。根據我國企業會計準則的規定, 針對油氣資產的特點, 應該以資產組為計量基礎進行礦區權益的價值評估。 對于探明礦區權益, 企業應當在發生減值跡象時, 計算其可收回金額。 其中, 可收回金額是指油氣資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、 相關稅費、 搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。 對于未探明礦區權益, 企業應當每年對其進行減值測試, 以確定其是否發生減值。 從理論上講, 可收回金額的確定可以采用以下公式:其中: t=0 表示現在, NCFt 表示第 t 期的現金凈流量期望值, r 表示折現率, t 表示資產或資產組合的有效期限。利用上式計算資產的可收回金額主要涉及兩個方面的問題: 一是對各年現金凈流量的期望值 ( NCF) 如何進行合理的估計; 二是選擇什么樣的折現率 ( r ) 。 在我國企業會計準則下,應該以資產組作為基本單位來測算未來現金流量。當資產組的可收回金額低于其賬面價值時, 就確認資產的減值損失, 并將損失分攤到資產組的各項資產中去, 測算出其應計提的減值金額。對于折現率的估算, 會計準則中沒有給出具體的標準, 一般用類似資產當前市場交易中的內含報酬率或上市公司類似資產的加權平均資產成本評估測算。4. 油氣資產儲量信息的披露。 我國企業會計準則明確要求油氣企業在會計報表附注中披露與油氣開采活動有關的下列信息: 擁有國內和國外的油氣儲量年初、 年末數據; 當期在國內和國外發生的礦區權益的取得、油氣勘探和油氣開發各項支出的總額; 探明礦區權益、 井及相關設施的賬面原值, 累計折耗和減值準備累計金額及其計提方法; 與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的賬面原價, 累計折舊和減值準備累計金額及其計提方法。雖然在上市石油公司信息披露問題上我國已經向前邁進了一大步, 但是仍存在以下兩個問題: 一是我國油氣儲量的分類標準與國際慣例不同, 二是沒有給出精確的儲量價值評估模型和方法。
主要參考文獻
1. 王平心, 李志學.油氣田資產減值測試方法研究.西南石油大學學報, 2004; 4
2. 企業會計準則研究組.2006 企業會計準則講解(特殊業務分冊) .大連: 東北財經大學出版社, 2006
3. 黨紅. 關于石油天然氣會計研究的最新進展及其啟示.會計研究, 2005; 1
4. 李彥龍, 張艷.資產減值新舊準則比較研究.審計月刊,2006; 7
