一、 IFRS執行的三項調查
( 一) IFRS 執行的調查項目 向 IFRS 趨同后執行情況的調查主要以 2005 年歐盟上市公司為樣本, 規模較大的有三項: 一是瑪澤斯 ( Mazars) 在 2005 年 4 月發布的 《IFRS: 2005 年歐洲調查》, 選擇了歐盟 12 個國家 550 家大型上市公司作為樣本, 采用問卷調查和采訪方式; 二是安永在 2006 年 9 月發布的《IFRS 執行觀察》, 對于 2005 年 IFRS在歐盟 65 家大公司的應用情況進行了調查, 主要是基于財務報表分析; 三是英格蘭及威爾士特許會計師協會(The Institute of Chartered Accountants in England and Wales,ICAEW) 就 2005 年歐盟應用 IFRS和公允價值指令的情況做了全面調查, 采用向會計機構發放問卷和舉辦圓桌會議, 對投資者、 報告編制者和審計師進行網上調查、文獻回顧和報表技術分析等多種方式, 并于 2007 年 10 月發布了調查報告。
( 二) IFRS調查存在的問題 這些調查雖然在樣本和方法上存在一定差異, 但調查結果較為一致。普遍共識是采用 IFRS在一定程度上增強了財務報表的可比性, 對歐盟財務報告的發展具有積極影響。但 IFRS執行中仍存在著問題: 一是采用 IFRS 后可比性雖然有所提高, 但各國財務報表仍然保留了鮮明的國別特色; 二是 IFRS基于原則導向, 在選擇和采用會計處理方法上要求大量的職業判斷, 而且個別準則內部( 允許多個備選會計處理方法) 和不同準則間存在不一致或沖突, 都會妨礙一致性和可比性; 三是一些公司認為 IFRS缺乏與行業相關的指南, 使得 IFRS不太適應其所在的行業, 而部分投資者認為按照 IFRS編制的財務報表難以理解, 要求更多的解釋; 四是 IFRS比基于國家準則編出的報表復雜, 這種復雜性損害了 IFRS的決策有用性, 不斷增加的會計確認、 計量和披露要求, 使得編制財務報表淪為只是技術上滿足監管要求, 而不是向市場報告公司的財務狀況和經營成果; 五本 論文 出自 無憂論文網是公司在遵循 IFRS 的表述上存在差異, 有“完全遵循”和“部分遵循”之分, 而且有的聲稱只遵循 IFRS, 有的表明遵循的是“歐盟采納的國際財務報告準則” ( IFRS- EU) , 有的是雙重遵循, 即同時遵循IFRS和 IFRS- EU。由以上調查中發現, 許多國家鑒于轉換成本的考慮, 雖然采用了 IFRS, 但在形式上是將以前應用本國準則的報表做了最小的變化。筆者認為, 其可能是受各國會計傳統的影響, 在準則趨同的初步階段這種國別差異無可避免, 并指出了原則導向的缺陷、 形成的矛盾, 解釋和指南會使得 IFRS 更像是基于規則導向, 進而加劇人們對 IFRS復雜性的批評。
二、 IASB面臨的兩大難題
( 一) IFRS的制定: 原則導向與規則導向 一般認為, 財務報告和準則制定應以反映交易的經濟實質而非形式為指導思想。原則為基礎的準則是實現該目標的最好方式, 以規則為基礎的準則為公司提供了構造交易滿足特定會計處理要求的機會, 而這些處理沒有真實反映交易的經濟實質。給出詳細規則的準則可能并不完整, 甚至在發布時就已經過時, 然而對于以原則為基礎的準則而言, 職業判斷和無偏報告的愿望變得至關重要。IASB面臨的一個主要問題是關于原則導向還是規則導向的爭論。 不斷發生的會計丑聞, 使得許多人認為會計準則應該基于原則而不是基于具體的規則。IASB的主席戴維•泰迪認為在國際會計準則發展中, IASB所面臨的最大障礙就是規定具體的規則還是應用一定的原則。 以原則為基礎的準則在實踐中難以執行, 因為幾乎沒有如何執行這些準則的指南, 而提供越多如何應用原則的規則, 準則看起來就越是基于規則的, 結果當基于原則報告時公司間的可比性是難以實現的。可見, IASB要在原則與規則導向尋找一個最佳平衡點并不容易。原則和規則的困境在 Mike Ng ( 2004) 的一項調查中也得到說明。 絕大多數人們認為, 如果公司可以正確理解和應用目前以規則為基礎的準則, 報告可能仍然不能反映經濟實質的交易。 只有極少數人認為, 如果財務會計基于更一般的會計原則可以更好地反映經濟實質。 這些結果表明, 無論是以原則為基礎還是以規則為基礎的會計, 都不能保證公司據實報告交易的經濟實質。
( 二) IFRS的遵循: 不完全遵循與多版本遵循 不完全遵循。盡管 IASC ( IASB 的前身) 早在 1997 年修訂“財務報表呈報”時就要求“除非公司遵循國際財務報告準則每一項可應用準則和準則解釋委員會每一項可應用解釋, 否則其財務報表不能描述為應用國際財務報告準則”, 但不完全遵循 IFRS 的現象一直存在。Street 和 Gray 2000 年的研究已發現, 在 1998 年和 1999 年的報表中聲稱遵循 IFRS ( 當時是 IAS) 的 162 家公司, 只有 124 家表明是完全遵循 IAS的。相比之下, 2005 年對 IFRS不完全遵循情況有所好轉, ICAEW調查的 200 家上市公司的合并財務報表, 只有 2家未完全遵循 IFRS。 美國的 SEC也注意到有時一個外國上市公司的報表附注里聲稱財務報表在所有重大方面是遵循 IFRS 或與IFRS相一致, 但公司只采用了部分 IFRS。 SEC已經指出, 這本 論文 出自 無憂論文網種聲明是不能成立的, 要求公司或者進行更改以使財務報表完全遵循IFRS, 或者去掉遵循 IFRS的陳述。遵循多版本的 IFRS。在 2006 年 9 月的“世界會計準則制定者會議”上, IASB的 Paul Practer 做了《采用、 趨同和實施進程: 調查結果》的報告, 指出 IFRS的應用和描述在不同國家存在四種情形: 審計報告和報表附注陳述遵循 IFRS; 審計報告和報表附注陳述遵循“× 國( 地區) 所采用的 IFRS”; 雙重報告, 遵循“× 國( 地區) 所采用的 IFRS”或本國一般公認會計原則以及 IFRS; 遵循本國的一般公認會計原則, 而不是 IFRS。各國或各地區在向 IFRS趨同時, 并非全盤拿來, 而是有所選擇與保留, 如歐盟在 2005 年所采用的 IFRS不包括 IASB的《國際財務報告準則第 2 號—— —以股份為基礎的支付》, 有保留地采用《國際會計準則第 39 號—— —金融工具: 確認與計量》。盡管“× 國( 地區) ”版的 IFRS 和 IASB 的IFRS間差異可能并不大, 但“× 國( 地區) 所采用的 IFRS”這樣的表述是否正確值得探討。 如果允許這樣的表述成立, 勢必會導致投資者的混淆, 成為準則進一步趨同的新障礙。
三、 IFRS執行調查的啟示
我國的新會計準則與 IFRS實現了實質性趨同, 并且得到了IASB的認可。IFRS執行中暴露的問題, 在我國新準則的執行中也極可能存在。我國的政府或研究機構針對新準則實施第一年的情況進行的深入調查, 為準則的制定和改進指明方向。IASB面臨著準則原則導向還是規則導向的兩難困境, 而我國也是同樣存在這樣的問題: 既要賦予企業一定的靈活性和自主權, 以更好反映交易的經濟實質, 又要防止原則導向下濫用職業判斷; 既要提供必要的指南和講解, 以減少執行中的偏誤和增強可比性, 又要防止規則導向下“超越閾值”的盈余管理。此外, 如果 IASB 對 IFRS 進行修訂, 是否也應隨之修訂新準則從而保持與 IFRS的趨同, 如果這樣的修訂并不適合我國國情, 又將如何處理。這將是在向 IFRS趨同和適應中國現實之間權衡所面對的又一難題。
參考文獻:
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[ 4] MikeNg. The future of standards setting. The CPAJournal, 2004.
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