一、 謹慎性原則在非貨幣性資產交換中的應用
針對我國市場經濟不成熟出現(xiàn)的各種不利會計核算的情況,在企業(yè)會計制度中非貨幣性資產交易準則淡化了公允價值的作用和影響, 以換出資產的賬面價值加上相關稅費作為換入資產的賬面價值, 只有發(fā)生補價時, 公允價值才發(fā)揮作用, 同時置換損益的確認也有限制, 只有企業(yè)收到資產置換補價時才有可能產生收益,并且由收到補價時應確認損益的公式: 收到補價應確認的收益 =補價 - ( 補價 / 換出資產的公允價值) × 換出資產的賬面價值 -( 補價 / 換出資產的公允價值) × 應交稅金及教育費附加, 可知這種收益最多也不會超出補價, 以上兩方面可以充分體現(xiàn)謹慎性原則, 但這只是針對我國當時情況下的一種權宜之計, 并沒有達到真實反映經濟信息的目的。新企業(yè)會計準則中的非貨幣性資產交換準則發(fā)生了很大變化, 準則規(guī)定的內容更加成熟完善, 并針對具體情況給出具體規(guī)定。新準則規(guī)定非貨幣性資產交換中換入資產的入賬價值有公允價值和賬面價值兩種計量基礎, 并且規(guī)定非貨幣性資產交換必須同時滿足兩個條件時才能以公允價值作為換入資產入賬價值的基礎, 即該項交換具有商業(yè)實質; 換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。其中關于是否具有商業(yè)實質的判斷條件是( 滿足其中之一即可) : 換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、 時間、 金額方面與換出資產顯著不同; 換入資產與換出資產的預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不同, 且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。 否則以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值的基礎。 從新準則關于換入資產入賬價值的確定可以看出, 新準則在滿足真實客觀地反映經濟業(yè)務的同時, 具體情況具體分析, 既運用了公允價值, 又設定了嚴密的條件, 降低了企業(yè)利用不正常非貨幣性資產資產交換拼湊利潤的可能。[例 1]新東方股份有限公司( 以下簡稱新東方公司) 系工業(yè)生產企業(yè), 為增值稅一般納稅人, 適用的增值稅稅率為 17%, 假定不考慮增值稅以外的其他稅費。2007 年 4 月 30 日, 因新產品停止生產, 新東方公司不再需要其以前購置的甲設備, 決定將甲設備與北方股份有限公司( 以下簡稱北方公司) 的一批乙材料進行交換, 換入的乙材料用于生產丙產品, 雙方本 論文 出自 無憂論文網商定甲設備的公允價值為 80 萬元, 換入原材料的發(fā)票上注明售價為 60 萬元, 增值稅為 10.2 萬元, 新東方公司收到的補價為 9.8 萬元, 其他有關甲設備的資料如下: 甲設備原賬面價值為 120 萬元, 已提取減值準備為 15.6 萬元,累計折舊為 25.2 萬元。舊會計制度規(guī)定下東方公司的賬務處理如下:確認的非貨幣性交易收入 =9.8× ( 1- 79.2/80) =0.098 ( 萬元)原材料的入賬價值 =79.2- 9.8- 10.2+0.098=59.298 ( 萬元)借: 固定資產清理 792000固定資產減值準備 156000累計折舊 252000貸: 固定資產 1200000借: 原材料 592980應交稅費—— —應交增值稅( 進項稅額) 102000銀行存款 98000貸: 固定資產清理 792000營業(yè)外收入 980新會計準則規(guī)定下新東方公司的賬務處理如下:確認的非貨幣性交換收入 =80- 79.2=0.8 ( 萬元)原材料的入賬價值 =80- 10.2- 9.8=60 ( 萬元)固定資產清理的處理同上, 確認原材料的賬務處理如下:借: 原材料 600000應交稅費—— —應交增值稅( 進項稅額) 102000銀行存款 98000貸: 固定資產清理 792000營業(yè)外收入 8000顯然在此情況下, 根據(jù)新會計準則確認的營業(yè)外收入大于舊會計制度規(guī)定下確認的營業(yè)外收入, 但前提是該非貨幣性交換符合新會計準則規(guī)定的可以用換出資產的公允價值作為確認換入資產的入賬價值基礎的兩個條件, 如果不符合前面所述的條件, 新東方公司的賬務處理如下:借: 原材料 592000應交稅費—— —應交增值稅( 進項稅額) 102000銀行存款 98000貸: 固定資產清理 792000這樣處理時不會出現(xiàn)非貨幣性資產交換產生的營業(yè)外收入,因此新會計準則中謹慎性原則在非貨幣性資產交換中得到了充分的體現(xiàn)和運用。
二、 謹慎性原則在債務重組中的應用
鑒于有些上市公司借債務重組之名, 利用不正當手段以較低的資產抵免巨額負債從而達到虛增利潤, 粉飾會計報表, 舊企業(yè)會計制度規(guī)范了上市公司的會計核算, 淡化了公允價值的作用, 同時規(guī)定債務人重組債務產生的收益計入資本公積而非當期損益, 意味著債務重組不再產生利潤。 新準則更符合當前客觀實際, 將原先債權人讓步而導致債務人豁免或減少的負債計入資本公積的做法, 改為債務重組收益計入營業(yè)外收入; 對于實物資產抵債業(yè)務,引進了公允價值作為計量基礎, 債務人一般會確認債務重組收益,對此有觀點認為新準則沒有遵守謹慎性原則, 會產生粉飾會計報表、 虛增利潤的后果, 筆者認為要真正理解新債務重組準則必須從源頭上尋找。 新會計準則對債務重組的基本定義作了修改, 規(guī)定債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下, 債權人按照其與債務人達成協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項; 而原準則認為只要修改了原債務條件, 包括債務人處于財務困難條件下的債務重組和債務人不處于財務困難條件下的債務重組。相比之下新準則強調了債務人處于財務困難的前提條件, 并突出了債權人做出讓步的實質條件, 這些先決條件在一定程度上避免了企業(yè)利用債務重組為企業(yè)虛增利潤的可能, 但新準則并沒有具體解釋財務困難的真正含義和確認標準, 因而需要實務工作者發(fā)揮個人職業(yè)判斷,這也在一定程度上降低了謹慎性原則在債務重組中的應用效果,如管理層制定財務危機的假象以達到通過債務重組增加當期利潤的目的等。
三、 謹慎性原則在長期股權投資中的應用
新長期股權投資準則較舊準則有較大變化, 其中較為顯著的是新準則對長期股權投資的形成原因或來源作了區(qū)分, 將長期股權投資分為企業(yè)合并形成的長期股權投資和非企業(yè)合并形成的長期股權投資, 合并形成的長期股權投資又分為同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資和非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資; 并且在后續(xù)計量中對權益法與成本法的核算范圍作了調整, 將具有控制地位的長期股權投資由權益法改為成本法。 筆者認為謹慎性原則在新長期股權投資準則中主要體現(xiàn)在以下兩方面:一是權益法核算下本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供
只有在被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損時, 投資方才按照應享有的或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的損益的份額確定投資損益, 并相應調整長期股權投資的賬面價值, 但不應僅按照被投資單位的賬面凈利與持股比例計算的結果確定, 而應當以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產等的公允價值為基礎, 對被投資單位的凈利潤進行調整后加以確定, 同時基于重要性原則通常考慮的調整因素為: 以取得投資時被投資單位固定資產、 無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額和攤銷額, 以及減值準備的金額對被投資單位凈利潤的影響, 經調整后一般確認的投資收益要小于不調整時確認的投資收益, 增加的長期股權投資的賬面價值亦小于調整時的增加數(shù), 充分體現(xiàn)了謹慎性原則。[例 2]東方股份有限公司( 以下簡稱東方公司) 于 2007 年 1月 1 日購入西方股份有限公司( 以下簡稱西方公司) 30%的股份,購買價款為 3600 萬元, 并自取得投資日起參與西方公司的生產經營決策, 取得投資當日, 西方公司可辨認凈資產的公允價值 9000萬元。除了表 1 所列項目外, 西方公司其他資產、 負債的公允價值與賬面價值相等。假定西方公司于 2007 年實現(xiàn)凈利潤 1000 萬元, 其中在東方公司取得投資時的賬面存貨有 50%對外出售。東方公司與西方公司的會計年度及采用的會計政策相同, 固定資產和無形資產均按直線法計提折舊和攤銷, 預計凈殘值為零。按原會計準則:東方公司按西方公司 2007 年實現(xiàn)的凈利潤的 30%計算投資收益額 =1000× 30%=300 ( 萬元)借: 長期股權投資—— —損益調整 3000000貸: 投資收益 3000000按新會計準則, 東方公司需對西方公司實現(xiàn)的凈利潤進行調整, 在此基礎上確定投資收益( 假定不考慮所得稅的影響) 。存 貨 賬 面 價 值 和 公 允 價 值 的 差 額 應 調 減 的 利 潤 額 =( 100- 80) × 50%=10 ( 萬元)固定資產公允價值和賬面價值的差額應調整增加的折舊額=3200÷ 10- 3000÷ 15=120 ( 萬元)無形資本 論文 出自 無憂論文網產公允價值和賬面價值的差額應調整增加的攤銷額=1200÷ 6- 1000÷ 10=100 ( 萬元)調整后的凈利潤 =1000- 10- 120- 100=770 ( 萬元)東方公司應享有的份額 =770× 30%=231 ( 萬元)賬務處理為:借: 長期股權投資—— —損益調整 2310000貸: 投資收益 2310000由此可見, 在相同的條件下, 新準則的處理更加謹慎。二是超額虧損的確認。 按照權益法核算的長期股權投資, 投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的損失, 原則上應以長期股權投資及其他實質上構成被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限, 投資企業(yè)負有額外損失義務的除外, 投資企業(yè)在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時, 具體要按以下順序處理: 首先, 減記長期股權投資的賬面價值; 其次, 在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下, 對未確認的投資損失, 考慮長期股權投資以外, 賬面上是否有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目, 如果有, 則應以其他長期權益的賬面價值為限, 繼續(xù)確認損失, 沖減長期應收項目等的賬面價值; 最后投資企業(yè)仍需承擔額外損失彌補義務的, 應按預計將承擔的義務金額確認預計負債, 記入投資損失。這些規(guī)定充分體現(xiàn)了謹慎性原則, 達到了少確認收益, 多確認損失的目的。謹慎性作為會計確認計量的重要原則始終貫穿于企業(yè)會計準則, 以上僅是對幾個重要準則中謹慎性原則的運用加以分析說明。隨著我國市場經濟的不斷發(fā)展和完善, 加之會計準則國際趨同的不斷推進, 我國企業(yè)會計準則在不斷吸收國際會計準則中合理科學方法的同時, 結合我國具體情況, 在達到真實反映企業(yè)經營和財務狀況目的要求下, 對謹慎性的要求變得更加強烈, 謹慎性原則也必將得到充分的運用。
參考文獻:
[ 1] 財政部:《企業(yè)會計準則 2006》, 經濟科學出版社 2006年版。
[ 2] 財政部:《企業(yè)會計制度 2001》, 經濟科學出版社 2001年版。
[ 3] 財政部:《企業(yè)會計準則應用指南 2006》, 中國財政經濟出版社 2006 年版。
