一、 研究背景
管理會計自 20 世紀誕生以來, 受到理論界和實務界的普遍關注, 并于 20 世紀 70 年代末 80 年代初進入我國。 但從總體來看, 西方國家對管理會計的研究偏重于對管理會計方法的研究, 而不重視管理會計基本理論體系的研究, 其對會計目標的研究基本上都是以財務會計目標為研究對象, 而對管理會計目標則很少提及; 而我國學者對管理會計理論的研究偏重于翻譯、 引進西方國家的一些管理會計方法和理論, 迄今為止尚未形成統一的管理會計基礎理論體系。 關于管理會計目標雖有學者在相關讀物上發表了自己的見解, 但大多數僅限于“向企業管理當局提供對他們決策有用的信息”之類的描述, 而且尚未達成像對財務會計目標那樣的較統一的認識。筆者擬從研究管理會計目標的意義、 管理會計目標的內涵與外延以及管理會計目標的影響因素等三個方面, 對管理會計目標展開探討, 以就教于讀者及同行。
二、 管理會計目標的意義
( 一) 管理會計目標的地位決定了其重要性 所謂管理會計目標, 概括地講是關于管理會計系統運行所要達到的境地的范疇。它是溝通管理會計系統與管理會計所處客觀環境的“橋梁”, 更是連接管理會計理論與管理會計實踐的“紐帶”。因此, 管理會計目標的明確有利于管理會計系統與其所處客觀環境的順利溝通, 更有利于管理會計理論與管理會計實踐的良性互動。( 二) 管理會計目標的理論意義 從理論方面看, 首先, 管理會計目標是現代會計目標理論的重要內容, 現代會計包括財務會計和管理會計兩大分支, 因而會計目標也應包括財務會計目標和管理會計目標, 如果不重視管理會計目標, 片面地將財務會計目標視同為會計目標, 勢必影響會計目標理論的完整性及在此基礎上對其他會計理論的深入研究。其次, 管理會計目標是構建整個管理會計基礎理論體系的前提和基礎。 葛家澍、 劉峰( 2003) 在談到會計目標的重要性時曾指出, 概念結構是會計理論中實用和有用的部分……而在概念結構體系中, 目標起著指引方向的作用, 以目標為基礎, 財務會計信息的質量特征、 財本 論文 出自 無憂論文網務報表的要素、 要素的確認、 計量與報告都可邏輯地建立起來。相應的管理會計目標在管理會計基礎理論體系中, 也具有類似的重大意義, 只有確立了明確的管理會計目標, 才能在此基礎上構建管理會計的信息質量特征、 基本概念、 基本假設以及原則與方法。( 三) 管理會計目標的實踐意義 從實踐的角度看, 管理會計主要為企業內部經營管理服務, 為了卓有成效地服務于企業內部經營管理, 管理會計必須有明確的目標, 并以此作為管理會計人員行動的指南, 以保證管理會計系統按正確的方向運行。 管理會計目標是管理會計實踐的起點和歸宿。 因此, 對管理會計目標進行研究, 不僅是管理會計系統與其所處客觀環境順利溝通的基礎, 也是會計理論( 尤其是管理會計理論) 進一步完善的需要, 更是管理會計實踐進一步發展的前提。
三、 管理會計目標的內涵與外延
所謂“目標”, 通常是指“想要達到的境地或標準”; 據此, 可以將“管理會計目標”理解為管理會計系統運行所要達到的境地或標準, 即向各類管理會計信息需求者提供有助于他們作出決策的經濟信息。 而傳統邏輯告訴人們, 討論一個概念或詞語有兩個方面,一方面是概念或詞語的意義部分, 另一方面是概念或詞語所能應用的范圍, 也即內涵和外延兩個層面。 因此, 對“管理會計目標”, 也可以從內涵與外延兩個方面來把握。( 一) 管理會計目標的內涵 傳統邏輯認為, 概念的內涵就是思想的內容, 可定義為“構成一概念元素之總和”或“對象的和”,它反映的是事物的特有屬性。如“商品”的內涵就是“為交換而生產的勞動產品”。管理會計目標也有其獨特的內涵, 即在向資源提供者反映資源受托管理情況的基礎上, 實現資源的優化配置, 進而提高企業的生產效率、 生產經濟效果和經濟效益。 管理會計目標的這一內涵可以從以下三個層次來理解:( 1) 向資源提供者反映資源受托管理情況。在此將“向資源提供者反映資源受托管理情況”作為管理會計的目標之一, 與早期的會計目標觀點具有相似性。 “關于會計目標, 會計界持有兩種觀點: 受托責任觀和決策有用觀。 受托責任觀是早期會計目標的主導觀點。根據這一觀點, 管理人員受資金提供者( 股東和債權人) 的委托, 對企業經濟資源進行管理。相應地會計應能夠向資金提供者提供借以評價管理人員履行受托責任情況的信息” ( 陳少華, 2005) 。隨著企業經營活動的日益社會化及證券市場的發展, 受托責任的對象已由管理人員和股東、 債權人逐步擴大到所有相關的利益集團, 便出現了“決策有用觀”, 即向企業利益相關集團, 提供有助于其做出投資、 信貸等決策的信息?？梢钥闯? 這兩種觀點都是對會計目標整體的描述, 但各自的側重點有所不同。筆者認為, 為大多數人所接受的“決策有用觀”側重于對財務會計目標的描述, 而早期的受托責任觀側重于對管理會計目標的描述。 從這個角度來看, 受托責任觀并非完全的“過時了、 不符合實際了”, 如果在受托責任觀的基礎上展開進一步的探討, 或者說運用“修正了的受托責任觀”, 則能夠較好地理清管理會計的目標。 從管理會計的形成與發展歷史來看, 無論是在執行性管理會計階段還是在決策性管理會計階段, 管理會計與財務會計的最大區別之一, 在于管理會計主要服務于企業內部的經營管理。而要服務于企業內部的經營管理, 首要的是向資源提供者反映資源受托管理情況。這也正是管理會計目標的第一個層次。這里的“資源提供者”主要包括兩類: 一是企業所有者( 股東) 和債權人。所有者和債權人是企業資金( 包括貨幣資金和物化資金) 的提供者, 也是企業物力資源和財力資源的提供者; 二是企業的經營管理者, 包括企業的最高決策層和中層管理者。這些人是企業人力資源的提供者和組織者。 管理會計向這兩類企業資源提供者( 尤其是后者) 反映有關情況是管理會計最基本的目標, 因為只有將相關情況了解清楚了,管理人員才能據此了解現實、 推測未來, 進而為企業作出正確的選擇。 這里的“資源受托管理情況”是管理會計向上述兩類資源提供者反映的企業人、 財、 物等資源的配置和使用情況, 或者說是企業生產經營現狀、 生產經營能力的一種反映。上述這些與財務會計所提供的財務信息是一個事物的兩個方面, 都是對企業現狀的一種反映, 但又主要存在著以下差異: 首先,主要服務對象不一樣。財務會計主要服務于企業外部的信息需求者; 而管理會計則側重于為企業內部的經營管理者服務。這一點是兩者存在差異的根本原因。其次, 所遵循的報告原則不一樣。由于財務會計主要是面向企業外部的信息使用者, 為了便于同一信息使用者對不同企業的有關信息進行比較, 也為了方便國家的宏觀管理, 財務會計信息的提供需要遵循統一的報告原則, 體現為《企業會計準則》、 《企業財務報告條例》等; 而管理會計主要是為企業內部的經營管理服務的, 每個企業都有其自己的特色, 且有著不同的經營管理需要, 因此, 不同企業的管理會計在反映情況和提供信息時沒有必要也不可能遵循一種統一的報告原則。 最后, 所提供的信息具有不同的特征。 為了便于外部信息需求者的使用和比較、 分析, 財務會計提供的信息具有大致上統一的格式, 且以貨幣為主要計量單位, 以歷史成本為主要計量屬性; 而管理會計提供的信息, 其格式沒有統一的規定, 由各企業視其內部經營特征和經營管理需要而自行確定, 且是貨幣計量單位和非貨幣計量單位并重, 歷史成本計量屬性和公允價值計量屬性并重, 尤其關注在了解過去、 認識現在的基礎上預測未來的有關信息, 以更全面、 更好地為企業的經營管理服務。( 2) 實現資源的優化配置。除向資源提供者反映資源受托管理情況之外, 實現資源的優化配置也是管理會計的一大目標。而且管理會計越發展, 這一目標突現得越明顯, 且逐漸地被強化。如被視為 20 世紀后期現代管理會計變革之一的作業管理( Activi-ty- Based Management, ABM) , 其意圖就在于通過充分發揮計算機集成制造系統的優勢, 改進和完善企業的作業鏈—— —價值鏈, 把不增加價值的作業降低到最低限度, 從而把有限的資源應用于能夠增加價值的作業的上, 優化價值鏈, 提高企業的整體經濟效益, 進而不斷提高企業的市場競爭優勢( 余緒纓, 1999) 。 其特點包括把管理深入到作業水平、 以作業成本計算為中介、 以產品設計、 適時生產系統和全面質量管理等基本環節為重點、 輔之以柔性管理等多個方面。由此可見, 優化企業的資源配置是其直接目標之一。再如,“戰略管理會計” ( Strategic Cost Management, SCM) , 是從戰略高度, 圍繞本企業、 顧客和競爭對手組成的“戰略三角”, 既提供顧客和競爭對手具有戰略相關性的外向型信息, 也對本企業的內部信息進行戰略審視, 幫助企業領導者知彼、 知己, 進而據以進行競爭戰略的制定和實施, 從而最大限度地促進本企業“價值鏈”的改進與完善, 保持并不斷創新其長期競爭優勢。其主要內容包括“長期經營投資決策、 戰略成本管理及戰略性業績評價等” ( 李守明、 冉秋紅, 2002) ?？梢? 這些內容落實到企業實際的過程, 也即戰略管理會計的實施過程, 都是圍繞著“優化資源配置”展開的: 戰略成本管理下的長期投資決策要求企業將資源投放到那些對企業有利的項目中去; 而戰略成本管理是指“企業運用一系列成本管理方法來同時達到降低成本和加強戰略位置之目的的過程”; 而戰略性業績評價則要求企業從多個方面來綜合地評價業績( 戰略執行過程和結果) , 以為企業的資源配置優化提供可靠的參考依據。 因此, 戰略管理會計的具體實施是一個不斷優化資源配置以維持企業長期競爭力的過程。( 3) 提高生產效率、 生產經濟效果和經濟效益?！吧a效率”通常是指在生產過程中單位時間內完成的業務量,“生產經濟效果”是指生產過程產生的結果, 常表現為相同時間內業務量的多少。效率和效果是正向的變動關系, 若效率提高了, 就意味著企業在單位時間內完成的業務量增加了, 那么在相同時間內所完成的業務量也隨之增多, 也就是生產的經濟效果更好了。 效率與效果一般可以在企業內部體現, 其高低主要是執行中的問題。 “經濟效益”則是指經濟方面的效果和利益, 一般不能直接在企業內部體現, 而必須通過企業同外界的聯系才能體現, 其好壞主要取決于經營決策是否正確。 一般而言, 企業提高生產效率和生產經濟效果是提高經濟效益的基礎, 即企業在生產中節約資源、 增加業務量一般會提高企業的經濟效益。但如果企業的經營決策不正確, 生產出來的產品不能適銷對路, 就無法通過銷售將產品生產過程中的較高生產效率和經濟效果轉換化為較好的經濟效益。 而且這樣的產品生產效率越高、生產得越多, 企業所受的損失也越大, 經濟效益也越差。 因此, 生產效率和生產經濟效果以及經濟效益是相互聯系的一個整體; 生產效率和生產經濟效果是經濟效益的基礎, 經濟效益是生產效率和生產經濟效果的目的。 而一個企業要提高經濟效益, 不僅要盡可能提高生產效率, 而且要使自己的產品適銷對路, 符合社會需要。 管理會計系統為了更好地服務于企業的經營管理, 必然以提高生產效率、 生產經濟效果和經濟效益為核心。管理會計的這一目標與前述的“優化資源配置”目標是相輔相成的。既是優化資源配置的結果和體現, 又是優化資源配置的重要基礎。而且資源配置是否真正實現了優化, 在很大程度上是以生產效率、 生產經濟效果和經濟效益是否提高為判斷依據的。管理會計無論是追求“效率”還是“效益”, 其本質都一樣, 只不過是企業所處的經濟環境不同而已。在產品供不應求的環境下, 企業的高“效率”自然轉化為高“效益”, 而在產品供過于求的環境下, 企業的高“效率”首先要接受市場檢驗才能轉化為高“效益”。因此, 無論是追求效率還是追求效益, 管理會計都是圍繞“效益”而展開, 其最終目標是提高經濟效益。( 二) 管理會計目標的外延 傳統邏輯認為, 概念的外延( Extension, Denotation, Application) 是指一概念所能應用的范圍, 也即是所指的事物所組成的那個類, 可定義為“一概念能代表的個體和集體的總和”或“對象的和”。它與內涵成反比例關系: 即內涵增加時, 外延數量減少; 內涵減少時, 外延增加。管理會計目標也有其獨特的外延, 并且由其內涵決定著其外延的大小。管理會計目標的外延包括管理會計系統運行所要達到的一切目的, 也即是提供有助于向資源提供者反映資源受托管理本 論文 出自 無憂論文網情況、 有助于實現資源的優化配置和提高生產效率、 生產經濟效果以及經濟效益的各類相關信息。具體表現為以下方面: 謀求短期經營決策和長期投資決策的效率與效益的最大化; 提高成本管理的合理性與科學性; 保持企業長期競爭力的穩定性; 實現科學、 合理的績效評估, 包括對項目的投資回報程度、 企業產品質量、 企業客戶資源、 企業內部經營過程、 企業管理人員和普通員工工作業績以及企業學習與成長能力等方面的評價。也可將這些視為企業管理會計的具體目標。在企業實際生產經營活動中, 為了達到“實現資源優化配置, 提高經濟效益”的最終目的, 管理會計應從這些方面來加強企業的管理。
四、 管理會計目標的影響因素管理會計目標是在一定的客觀環境中, 由管理會計信息的提供者為滿足管理會計信息使用者的需求而將自己的意愿與管理會計職能相結合的產物。因此, 客觀社會環境、 信息提供者的主觀愿望、 信息使用者不同的需求與期望以及管理會計的職能, 對管理會計目標的具體確定和實現都會產生影響。( 一) 社會經濟發展水平和經濟體制 無論是管理會計實踐還是管理會計理論, 都受到客觀社會環境的影響, 尤其受到社會經濟發展水平和經濟體制的影響。作為管理會計實踐與管理會計理論之溝通紐帶的管理會計目標, 不可避免地受到它們的影響。社會經濟發展的水平決定了企業經營的宏觀環境, 從而決定了企業的會計模式、 會計目標。 從管理會計形成以來的歷史來看, 社會經濟水平越高, 管理會計目標越復雜。如在管理會計形成的早期階段( 20 世紀初期到 20 世紀 50 年代) , 主要是進行成本管理, 管理會計的目標主要是通過降低成本來提高企業的生產效率和生產經濟效果。這是由當時資本主義世界經過兩次世界大戰、 總的社會物資缺乏、供不應求的賣方市場居主導地位、 企業之間的競爭并不激烈的客觀經濟條件決定的。而從 20 世紀 50 年代起, 資本主義經濟進入戰后的高速發展時期, 科學技術的突飛猛進并應用于生產, 使生產力迅速發展, 企業的規模越來越大, 生產經營日趨復雜, 企業之間的競爭也日益激烈。 這種情況對企業的內部管理提出了更高要求, 不僅要求企業提高效率, 更要求企業的經營決策正確, 從而企業管理會計的目標就發展為提高企業的經濟效益。除了經濟發展水平之外, 經濟體制也是影響管理會計目標的重要因素。這在我國體現得尤其突出。在過去高度集中的計劃經濟體制下, 企業主要是對國家下達的生產任務行使執行權, 企業管理局限于生產領域。當時我國還沒有使用“管理會計”名稱, 但實際上已采取了可看作是管理會計的一些舉措, 如編制全面的生產技術財務計劃和月度財務收支計劃、 建立流動資金歸口分級管理制、 推行以班組核算為基礎的廠內經濟核算等( 余緒纓, 1999) 。這時候的管理會計目標在于為國家直接管理、 控制企業服務, 為企業執行上級下達的各項數量和質量指標服務。 現在在社會主義市場經濟體制下, 企業擁有了更多的經營自主權, 會計是在為獨立的“會計主體”服務, 管理會計也隨之由原先的執行性管理會計轉向了決策性管理會計, 管理會計的目標也主更具有主動性和決策性。( 二) 企業目標 除了上述的宏觀社會環境, 企業的微觀環境也是影響管理會計目標的確定和實現程度的重要因素, 尤其是企業目標。一般而言, 管理會計的根本目標就在于在反映資源受托管理情況、 實現資源優化配置的基礎上提高經濟效益, 其直接目的“在于加強經濟管理” ( 羅勇、 李定清, 2003) 。但具體到不同的企業, 由于各企業的長期戰略目標或短期經營目標不同, 各企業管理會計的具體目標會有所不同。如甲企業的長期戰略目標是在若干內將現有的品牌做大做強, 市場占有率在同行業中達到領先地位,那么該企業的管理會計目標就應主要定位于提高企業現有產品的質量和競爭力; 如果乙企業的長期戰略目標是在若干內開自己研發一種新的適銷對路產品, 用以替代企業現在生產且有被市場淘汰趨勢的舊產品, 這時企業管理會計的目標應主要定位于通過科學的績效評估和成本管理, 將企業的資源導向新的盈利項目, 以形成企業自己本 論文 出自 無憂論文網的核心競爭力。( 三) 管理會計職能 如果將社會經濟環境和企業目標視為影響管理會計目標的外在因素, 那么管理會計職能就是影響管理會計目標的內在因素。換言之, 整個管理會計實踐過程就是管理會計信息的提供者, 充分發揮管理會計職能以實現管理會計目標的過程。在這個確定和實現目標的過程中, 除了外在環境這一類影響因素, 還有更重要的管理會計的內在因素, 即管理會計的職能。根據現代漢語詞典的解釋, 所謂“職能”, 是指“人、 事物、 機構應有的作用”, 屬于客觀存在的一種屬性。 而“作用”則不同, 其基本含義是“對外界事物產生的影響、 效果或效用” ( 同上) , 是“職能”的客觀屬性在相應環境和條件下的一種體現。 因而人們在理解管理會計職能時, 也要將它與管理會計作用區分開來。 管理會計職能, 是指管理會計為實現其目標而應發揮的功能; 而管理會計作用是管理會計職能在一定的主客觀條件下的發揮結果( 或者對外界所產生的影響) 。管理會計職能一般包括計劃、 組織、 控制、 評價與報告五個方面。“計劃”是指運用各種預測、 決策方法來對企業的未來進行規劃, 以指導當前和未來的經濟活動;“組織”是指結合企業實際來設計并制定合理有效的責任會計制度和程序, 以便優化企業資源的配置與使用;“控制”是指根據計劃所確定的目標對實際已發生的和預期可能會發生的情況進行資料收集、 整理和分析, 以便于對實際工作進行調整, 確保既定目標的實現;“評價”是指根據各單位對計劃的執行情況進行考核和評估, 以確定各責任單位履行責任的情況, 以便于實施合理的獎罰制度、 促進經濟責任的貫徹執行;“報告”是指將管理會計的實施結果以文字、 圖表等形式, 向企業內外各類信息需求者提供報告。而管理會計職能就其本質來講, 是一種客觀存在的屬性, 不會隨著人的意志的改變而改變; 管理會計目標則是人們根據不同時期的客觀需要與可能對管理會計系統所提出的要求, 屬于人的主觀意志, 會隨著條件的改變而改變。 管理會計職能作為一種相對穩定的屬性, 本身對管理會計目標的影響作用在總體上是不變的: 管理會計目標不能超越管理會計職能, 管理會計目標的實現要依賴于管理會計職能的發揮。但管理會計職能的實際發揮效果, 也即管理會計的作用, 會直接影響到管理會計目標的實現, 因此, 在實際工作中, 必須充分發揮管理會計的職能, 以有助于管理會計目標的實現。
參考文獻:
[ 1] 陳少華:《會計學原理》 ( 第二版) , 廈門大學出版社 2005 年版。
[ 2] 葛家澍、 劉峰:《會計理論—— —關于財務會計概念結構的研究》, 中國財政經濟出版社 2003 年版。
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[ 4] 李守明、 冉秋紅:《成本與管理會計》, 武漢大學出版社 2002 年版。
[ 5] 羅勇、 李定清:《會計理論體系研究》, 重慶出版社 2003 年版。
[ 6] 余緒纓:《管理會計學》, 中國人民大學出版社 1999 年版。
