一、 會計信息失真的性質眾所周知,所謂會計信息是指反映各會計主體價值運動的可計量的經濟信息。在經濟實踐中,會計信息亦常被稱為 “財務信息” 。從現代社會發展對會計信息的定位情況來看,筆者認為,會計信息具有保密與公示的雙重性質。一方面,作為會計主體的財務秘密(或商業秘密)對外具有保密的性質;但另一方面,對于與會計主體發生經濟往來關系的其他會計主體又具有依照其要求公示的義務,尤其重要的是,為滿足國家宏觀管理搜集宏觀經濟信息的需要,各會計主體必須按照國家宏觀調控部門的要求,及時準確地向國家提供有關的會計信息。因此,以提供虛假信息為表現的會計信息失真,即是指會計主體在履行其公示義務時提供了與真實會計信息不符的虛假的會計信息。會計信息失真并不涉及會計信息的保密領域。就會計信息失真行為的危害而言,其首先是對接受或使用會計信息的其他會計主體的欺騙,主觀上表現為故意為之,客觀上則可能導致受騙方對提供虛假會計信息方會計信息真實度的錯誤判斷,進而導致自身決策的失誤,引起不必要的經濟損失;其次,是對國家宏觀經濟信息的危害,由于相關會計主體所提供的會計信息的虛假,必然會通過統計環節反映到宏觀經濟領域,進而導致宏觀經濟信息的失真。因此,會計信息失真不僅在微觀領域構成了對會計主體利益的侵害,更為嚴重的是構成對國家宏觀經濟決策科學性的威脅,就其性質而言,是一種擾亂一國經濟秩序的 “公害” 性質的行為,失真會計信息的提供者一旦被確定,即應當承擔相應的法律責任,只有責任到位,才能遏制會計失真現象的蔓延。
二、 會計信息失真責任的理論分析通過上述分析,會計信息失真必須承擔責任,與此同時,正確認識會計信息失真責任的理論基礎,對于正確處理會計信息失真問題具有重要的現實意義。對此,筆者認為,其主要表現為會計主體的相互責任理論、 社會責任理論、 主觀故意責任理論以及違法界限責任理論四個方面。
1.會計主體的相互責任理論。會計主體的相互責任,是指各會計主體之間,在相互發生經濟業務活動時,為滿足各自對會計信息的要求,所負有的誠實地向對方提供真實會計信息與經濟信息的責任。按照會計主體相互責任的理論,該責任對于發生經濟業務關系的各主體而言是相互的,不是單項的,它是會計主體之間發生經濟業務關系的基本前提,并且是根據經濟業務性質的不同,以及相對方的要求來履行義務的。經濟業務不同,相對方的要求不同,相互所提供的會計信息的程度也不盡相同。因此,在相互責任條件下,會計主體所承擔的提供的會計信息不是全方位的,而是有限度的。
2.社會責任理論。在現代社會,取得會計主體資格的一項基本義務,即是在取得會計主體資格之后,履行接受國家管理,維護社會公共利益與秩序的職責。就接受國家管理而言,主要是指接受國家機關的財經會計方面的管理,其既包括遵守國家有關財經方面的法律、 法規、 政策等內容。對于向宏觀經濟管理部門提供的會計信息,以及作為上市公司依法向股民及社會公眾公布的有關上市公司財務運作狀況的財會信息而言,由于其關系到社會公共利益與秩序的維護,因此,此方面會計信息的提供與公示直接表明了會計主體履行社會責任的程度。張天虹 王學良會計信息的提供與公示直接表明了會計主體履行社會責任的程度。
3.主觀故意責任理論。按照責任原理,追究某些行為是否承擔責任時,判斷其主觀是否具有故意,具有特別重要的意義。因為,通常情況下,只有行為人主觀上系故意時,才能視其為主觀上的過錯,它也是必須追究法律責任之必要條件。所謂故意,即是會計主體為達到自身利益,故意弄虛作假提供不真實的會計信息之行為。當該故意行為造成他人或社會損失時,自然應當承擔相應的責任。值得注意的是,就會計信息的搜集、 整理與提供而言,除故意行為外,會計信息的失真,還可能是由于會計的技術性錯誤導致。其中,技術性錯誤是基于會計核算事項本身的問題,所可能導致的會計信息的失真,如由于會計核算中或有事項的存在即形成會計信息的不真實,這種現象的存在,是經濟現象本身的復雜性所致,是客觀存在的,非會計主體主觀原因引起;而會計過失錯誤則是指由于會計主體的具體工作人員的業務水平或工作中的粗心大意所造成的會計核算上的差錯。從實踐情況看,由于會計工作的繁瑣性特點的客觀存在,其也是不可避免的。正因為這樣,如同統計一樣,會計數據與信息的處理也應允許有一定的誤差,這種誤差是會計信息本身應包含的因素,其法定范圍內的“失真” 并不構成對其他會計主體與社會公益的侵害,也不承擔責任。
4.違法界限責任理論。故意提供失真的會計信息行為是違法行為,但違法理論表明,違法有一般違法與嚴重違法之分。在一般違法情況下,違法者承擔的是民事違約與賠償責任、 行政處罰或行政處分責任、 經濟受懲罰責任,只有在觸犯刑律時,才承擔嚴重違法之責任,此點對會計信息失真而言,同樣適用。
三、 我國關于會計信息失真責任的規定現代法律責任區分為刑事法律責任、 行政法律責任和民事法律責任三種。這三種法律責任性質不同、 承擔責任的方式不同,從而在法律的實現過程中擔負著不同的功能。刑事責任和行政責任打擊和遏制違法犯罪行為,剝奪行為人進一步實施犯罪的客觀條件,從而恢復正常的社會秩序;而民事責任則重在消除違法行為的后果,使當事人因違法行為而失衡的利益得以恢復原狀,使受害人的利益得到救濟。因此,刑事責任和行政責任主要體現了 “懲罰” ,民事責任主要體現 “補償” 。鑒于會計信息失真的載體形式是通過對會計憑證、 賬簿及報表等會計資料的纂改或虛構所形成的,因此,我國現行法律對會計信息失真責任的規定,主要是通過以下規定予以體現:
1.會計主體的相互責任。會計主體的相互責任主要表現為合同責任,即當合同當事人一方給對方提供的經濟信息(包括會計信息)為虛假并且造成其經濟損失時,將承提相應的法律責任。依我國現行 《合同法》 規定,該責任又分為合同成立前責任和合同成立后責任兩種。前者是指締約過失責任,即當事人在訂立合同過程中,故意隱瞞與訂立合同有關的重要事實或者提供虛假情況,給對方造成損失的,應當承擔損害賠償責任(合同法第42 條) ;后者是指對于已成立的合同而言,當發現合同一方有以欺詐手段訂立合同并使合同另一方在違背真實意思的情況下訂立合同的,合同為無效的或可變更或可撤銷的合同。其中,對于損害國家、 集體或者第三人利益的將被有關部門宣布為無效合同,除承擔有關賠償責任外,對因之取得的財產或利益還負有收歸國有或者返還集體與第三人的責任;對于僅涉及合同當事人利益的,有過錯的一方應當賠償對方因此所受到的損失,雙方都有過錯的,應當各自承擔相應的賠償責任(合同法第52 條、 54 條、 58 條、 59 條) 。
2.合同詐騙罪與簽定合同失職被騙罪責任。對于上述行為,應確認合同一方為以非法占有為目的,在簽定、 履行合同過程中,以虛構事實或隱瞞真相的方法,騙取對方當事人的財物,數額較大時,則構成合同詐騙罪。犯該罪的,處3 年以下有期徒刑或者拘役,并處或者單處罰金;數額巨大或者有其他嚴重情節的,處3 年以上或者(上接第60 頁) 10 年以下有期徒刑,并處罰金;數額特別巨大或者有其他特別嚴重情節的,處10 年以上有期徒刑或者無期徒刑,并處罰金或者沒收財產。單位犯該罪的,對單位判處罰金,并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員,依照前述規定處罰(刑法第224 條、 231 條) 。與合同詐騙罪責任相對應,為保護國有資產利益,對于國有公司、 企業、 事業單位直接負責的主管人員,在簽訂、 履行合同過程中,因嚴重不負責任被詐騙,致使國家利益遭受重大損失的,則以簽訂、 履行合同失職被騙罪論處,可處3 年以下有期徒刑或者拘役;致使國家利益遭受特別重大損失的,處3 年以上7 年以下有期徒刑(刑法第167 條) 。
3.偽造、 變造會計憑證、 會計賬簿,編制虛假財務報告責任。偽造、變造會計憑證、 會計賬簿、 編制虛假財務報告,是造成會計信息失真的主要原因,對此, 《會計法》 第43 年規定,對于一般違法行為,由縣級以上人民政府財政部門予以通報,可以對單位并處5000 元以上 10 萬元以下的罰款;對直接負責的主管人員,可以處 3000 元以上 5 萬元以下的罰款;屬于國家工作人員的,還應當由其所在單位或者有關單位依法給予撤職直至開除的處分;對其中的會計人員,并由縣級以上人民政府財政部門吊銷會計從業資格證書。對于嚴重違法,構成犯罪的行為,依法追究刑事責任。為此, 《刑法》 專門規定有公司提供虛假財務報告罪(第 161 條)和中介組織人員提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務會計報告,嚴重損害股東和社會公眾利益的,可對公司的直接負責的主管人員和其他直接負責人員,處3 年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金;索取他人財物或者非法收受他人財物而犯罪的,處 5 年以上 10 年以下有期徒刑,并處罰金。單位犯該罪的,對單位判處罰金,并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員,依前述規定處罰。
4.授意、 指使、 強令會計機構、 會計人員及其他人員偽造、 變造虛假會計信息的責任。依 《會計法》 第 45 條規定,對于授意、 指使、 強令會計機構、 會計人員及其他人員偽造、 變造會計憑證、 會計賬簿,編制虛假財務會計報告的行為,可以處5000 元以上5 萬元以下的罰款;屬于國家工作人員的,還應當由其所在單位或者有關單位依法給予降級、 撤職、 開除的行政處分。構成犯罪的依法追究其刑事責任。四、 我國關于會計信息失真的民事責任的規定不足在新修訂的 《會計法》 第六章 “法律責任” 的規定中,列明了單位負責人及其他責任人違反本法規定應承擔的行政或刑事責任,但沒有涉及民事責任的內容。在 《公司法》 、 《證券法》 法律責任的規定中雖然對民事責任均有涉及,卻非常簡單。而民事賠償責任對造假者而言,將承擔巨大的成本風險,其作用絕不是行政處罰所能替代。況且 《會計法》 規定行政處罰金額個人最高是5 萬元,單位最高是10 萬元,這對于預期收入幾百萬、 幾千萬的造假者來說是微不足道的。因此,由于會計信息披露而導致的民事責任問題,或會計信息披露在什么情況下應該承擔民事責任,應該在配套法規中有一個明確的規定,使作假者即使逃脫了牢獄之災,也可能因為巨額的民事賠償而傾家蕩產。
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