（何德金 軍事經濟學院 ）
摘要: 法律責任是注冊會計師行業發展面臨的一個重要問題，直接影響著社會公眾對該職業的信賴水平，且在目前環境下顯得尤為突出。本文對導致注冊會計師行業法律責任的因素從市場競爭、監管環境、利益沖突、主觀心理方面進行了分析，并就如何防范提出了相關的對策。
關鍵詞：注冊會計師；法律責任; 監管體系；數據庫
據中國財經報報道：今年初，由于違反職業紀律，破壞行業誠信形象，廣東、四川、河南、湖北、浙江等省共14家會計師事務所受到公開譴責。此外，中注協還對存在審計程序執行不到位、審計報告意見類型不恰當以及審計工作底稿不規范等問題的89家會計師事務所進行行業通報批評，并把不符合設立條件的73家會計師事務所，移交有關部門，建議予以撤銷。作為社會公眾利益的維護者，會計師事務所本應當把職業誠信和執業質量作為行業發展的基石。然而，這些會計師事務所卻屢屢違背基本的職業道德、無視國家明令禁止的規定，我行我素，在公眾中造成惡劣的影響。這再次給我國注冊會計師行業敲響了警鐘。本文就導致注冊會計師行業法律責任的主要因素進行了粗淺的分析，并就如何進行防范提出了一些對策，供大家探討。
一、注冊會計師行業法律責任的成因
(一)行業市場競爭加劇，會計師事務所生存困難。任何違法活動都產生于一定的客觀環境中。從一定意義上說，環境是發生違法活動的前提，對行為主體從事違法活動起著總括的導向作用。隨著社會經濟的發展，注冊會計師行業在面臨更好發展機遇的同時，也面對著巨大的挑戰。挑戰的表現形式之一就是激勵的市場競爭。據有關統計數據表明，市場競爭與違法活動有密切的聯系，尤其在我國這樣一個法制不完善的社會更是如此。近年來，隨著我國改革開放的深入，經濟得到突飛猛進的發展，經濟發展的成就自然吸引不少跨國公司和國際會計師事務所的眼球。國際會計師事務所的進入不外乎兩個原因。一是服務于跨國公司的需要；二是開拓中國市場的需要。國際會計師事務所的進入一方面有利于提高注冊會計師行業執業質量，但另一方面卻搶走了一部分原先屬于國內會計師事務所的市場份額，加劇了會計師事務所間的競爭，使許多資質和服務質量一般的會計師事務所尤其是中小型會計師事務所陷入接不到業務，被市場淘汰的局面。在巨大的生存壓力下，會計師事務所容易受到公司董事會、高級管理人員的操縱，不得不以低價、執行不恰當的審計程序以及出具有問題的審計報告等違法手段拉攏客戶以尋求生存。
（二）監管體系尚未完善、有效。注冊會計師行業監管體系是否完善與有效直接關系到社會公眾對該職業的信賴水平?，F行的對注冊會計師法律責任有規定的主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》、《證券法》。事實上，法律規定有滯后性的特點。究其原因，主要是經濟活動始終是一個連續不斷的變化過程，法律無法囊括所有可能出現的經濟活動。因此，在實踐中就存在注冊會計師或會計師事務所本質上已經違法但基于法律上無規定而免于被追究法律責任的可能。目前，雖然有注冊會計師職業道德準則對上述法律無規定的情形予以補充，但是，道德準則作為一種公認的行為規范，缺乏法律效力，從目前我國社會誠信狀況看，得到嚴格的遵守的可能性低。至于會計師事務所的內部控制制度，在多數會計師事務所成為應付檢查的形式，或者說只是一個程序問題，特別是對一些集體舞弊的會計師事務所更是如此。至于媒體監督，不可否認，媒體監督在揭露注冊會計師行業違法方面起著重要的作用。近年來的幾起大的注冊會計師職業犯罪案都與媒體的揭露有很大的關系。但是媒體監督只是外在的監督，無法直接掌握注冊會計師違法線索和違法證據，而且側重于事后監督，對事前防范的作用有限。
（三）利益和僥幸心理的驅動。人的行為是在人的思想指導下，亦即在其頭腦中進行的一系列心理活動的支配下發生的。恩格斯曾經指出：“決不能避免這種情況：推動人去從事活動的一切，都要經過人的大腦，甚至吃喝也是通過腦部感覺到飽足而停止。”這段話精辟闡明了人的心理與人的行為的關系：心理是行為的內在動因和支配力量，行為是心理的外在表現形式(馬克昌,《犯罪通論》,2000)。導致注冊會計師行業法律責任的心理因素主要是利益驅動心理和僥幸心理。其中，利益驅動是的直接原因，會計師事務所往往在留住客戶和財務收入上有著強大的利益驅動。造成利益驅動的根源在于注冊會計師違背一貫的獨立性原則，與被審計單位存在表面上和實際上的利害關系。現實經濟活動中，基于創收的需要，會計師事務所提供的業務不僅僅是外部審計業務，還包括內部審計、會計咨詢、會計服務等業務。對同一客戶提供交叉業務，行使內部審計師與外部審計師的雙重職責在更了解客戶的管理程序的同時必然與之存在利益沖突，獨立性很難保證。近年來，國內、國際許多違法案件都與會計師事務所提供交叉業務、行使“雙重職責”有關。同樣，會計師事務所的僥幸心理對注冊會計師行業法律責任也有不可低估的影響。存在僥幸心理是法制監管環境和法制監管體系不健全造成的，雖然常有注冊會計師或會計師事務所違法被查處，但是，被查處的只是經濟活動中的少數，多數違法亂紀的會計師和會計師事務所仍然逍遙法外。這無疑助長注冊會計師和會計師事務所的違法亂紀而不被查處的僥幸心理。
（四）其他因素。注冊會計師行業法律責任的成因除了客觀環境和心理因素外，還與注冊會計師自身的過失有關。過失因素強調非故意，只是由于注冊會計師自身能力的有限或者沒有保持應有的職業謹慎，對被審計單位執行不到位的審計程序、出具意見類型不恰當的審計報告等承擔的法律責任。過失因素與經濟活動復雜性、注冊會計師職業態度以及職業能力密切相關。
二、對策
從上述因素可以看出，注冊會計師法律責任是多種因素共同作用的結果，注冊會計師行業法律責任的防范的應從提高注冊會計師素質、健全監管體系、提高會計師設立門檻、規范業務范圍、建立會計師事務所考評數據庫等幾個方面入手。
（一）提高注冊會計師素質。注冊會計師素質主要包括業務素質、道德修養兩個方面的內容，提高注冊會計師素質主要是提高其業務素質和道德修養水平。注冊會計師的業務素質與其知識背景、實踐經驗有著密切的聯系，提高注冊會計師業務素質有利于減少“過失因素”給行業帶來的負面影響，從整體上提高我國注冊會計師的執業質量。提高注冊會計師業務素質的一條直接途徑就是提高選拔考試門檻，擴大考試范圍，在目前考試科目基礎上可考慮增加相關科目如運籌、數理統計、英語等的考核，同時應適當延長取得注冊會計師執業證書的實際工作年限。提高選拔門檻有利于選拔更加優秀的人員加入注冊會計師隊伍，提高注冊會計師的整體業務素質。提高注冊會計師素質的另一個方面就是提高其道德修養水平。具有高尚的道德情操是每一個中國公民的必備條件，作為公眾利益維護者的注冊會計師更應當如此。因為，良好道德修養有利于注冊會計師防止產生不良動機，維護審計的獨立性。然而，在舉國上下都在講八榮八恥的今天，注冊會計師行業由于其道德危機給公眾、投資者、國家以及社會造成損失的現象比比皆是，社會對其職業信賴水平正在降低。提高道德修養一靠自律二靠他律，自律就必須加強對注冊會計師隊伍的教育，他律的有效手段就是要加強對注冊會計師注冊和會計師事務所的監督，加大對道德危機注冊會計師和會計師事務所的懲罰和曝光力度。
（二）構建健全有效的監管體系。一個健全有效的監管體系至少應當包括明確的監管主體、靈活有效的監管手段、充分的監管能力、高效的監管效率等四個方面的內容。監管主體是整個監管體系的領導者，監管主體是否明確直接影響著監管的成敗。監管主體明確包括誰組織監管以及監管范圍、監管權限的劃分。我國目前對注冊會計師、會計師事務所的監管的主體是財政部，中注協的作用是輔助性的。從實踐來看，財政部領導的監管體制是由目前我國社會的誠信狀況決定的，對我國注冊會計師行業的發展起了積極的作用。監管手段是否靈活、有效制約著監管能力、監管效率的提高，影響著監管的實際效果。我國目前的監管手段主要是以法制監管為主，道德準則監管、媒體監督相結合的監管模式。這一監管模式適合我國注冊會計師行業的發展現狀。但是，對具體的監管手段應繼續完善。應當建立嚴格的連帶責任制度，加大對違法注冊會計師和會計師事務所懲罰力度；要把公認的道德準則上升到法律層面，提高道德準則的約束效力；要加大對違法注冊會計師和會計師事務所的通報力度，加大違法亂紀者的失信成本，對持僥幸心理者予以威懾。監管能力和監管效率受監管人員素質和數量、技術水平以及監管規模的影響，監管能力和監管效率制約著監管目標的實現程度。要通過請進來、送出去等方式努力培養年輕化、具有開拓創新意識的監管隊伍，要提高監管技術水平，開發安全、先進的監管技術設備。
（三）要提高會計師事務所設立門檻，嚴格規范其業務范圍?，F行的會計師事務所審批和監督暫行辦法是2005年頒布的。該辦法的頒布綜合考慮了國內的經濟發展水平、注冊會計師隊伍等的實際狀況。但是，該辦法與發達地區目前的經濟發展水平、經濟活動的復雜程度以及注冊會計師隊伍不相適應。設立門檻過低導致的直接后果是注冊會計師事務所的不斷增加，市場競爭激烈，注冊會計師行業秩序混亂，業務質量不能保證，注冊會計師行業違法增加的惡性循環。因此，要有區別地提高會計師事務所的設立門檻，嚴格規范會計師的事務所的業務范圍，防止會計師事務所對同一客戶履行“雙重職責”或提供超出自身業務能力的業務，損害社會公眾的利益。
（四）建立健全注冊會計師事務所行業考評數據庫和考評技術指標體系，在定期組織對會計師事務所進行考評的基礎上加大抽查力度，對違法亂紀或其他考評不合格者要堅決予以取締。建立健全會計師事務所考評數據庫便于定期、不定期地對會計師事務所進行考評，有利于及時掌握各會計師事務所的相關資料，及時了解會計師事務所對客戶提供服務是否存在利益沖突、是否超出了規定的范圍、是否有能力提供、服務質量是能否保證等信息，有利于提高監管技術水平、監管效率和實現監管目標。行業考評數據庫應包括各個會計師事務所的一些基本資料，比如人員構成、資質量、業務范圍、規模、業務記錄、違法記錄、服務重大客戶的詳細資料以及其他的一些相關資料。要在法律規定的基礎上，建立細化的技術指標體系，增強對考核結果的說服力。要在定期組織考評的基礎上加大抽查力度，并把考評結果記入考評數據庫，對考評中指出的問題屢教不改者、考評不合格并達到取締條件的要堅決取締，以凈化注冊會計師行業市場，促進行業健康發展。
參考文獻：
[1] 馬克昌 《犯罪通論》.武漢：武漢大學出版社，2000：304-405
