一、引言
會計基本假設與會計目標是會計理論、特別是規范會計理論范疇內至關重要的兩個核心概念。若干年來, 會計界對會計基本假設和會計目標進行了孜孜不倦的研究, 研究結論也日益豐富。概而言之, 在西方會計理論研究中, 二十世紀六十年代前后會計基本假設和會計目標各領風騷數十載。但具體到我國會計界,長期以來則比較關注會計基本假設的研究, 但對會計目標的關注則是二十世紀九十年代之后才開始。關于會計基本假設和會計目標的研究, 目前存在著兩個懸而待決的問題: (1)財務會計概念框架是否應該包含會計基本假設? (2)會計目標的受托責任觀與決策有用觀的抉擇。本文將本著繼承與發展的思路, 對如上兩個關鍵問題進行深入探討。
二、財務會計概念框架中是否應包括會計基本假設會計基本假設是否應在財務會計概念框架中擁有一席之地? 這個問題的回答并非“是”或“否”那樣簡單。本文將分為以下四個相互關聯、邏輯上層層遞進的問題來進行解讀:
1. 會計基本假設在財務會計概念框架中地位的變化。Trueblood 報告和FASB 于1973 年4 月啟動“企業財務報告目標”的研究計劃是一座“分水嶺”。在此之前, 會計界一直嘗試將會計基本假設作為構建財務會計概念框架及會計準則體系的邏輯起點, 盡管在ARSNo1. 3 被否定后會計基本假設的研究日漸式微。可以說, 早期構建會計準則體系的邏輯為: “會計基本假設→會計一般原則→會計具體原則→會計準則”。這個邏輯的代表為Moonitz 與Moonitz and Sprouse。[1]即便是APB Opinion 否定了ARS No1 之后, 會計基本假設也并未徹底消失在財務會計概念框架的范圍之外, APBStatements No4 中提出的13 項會計基本特征仍將會計基本假設涵蓋在內。但是自此, 會計基本假設在概念框架中的地位盛極而衰。
在美國APB 存續的后期, AICPA 與APB 其實已經意識到了制訂財務會計概念框架的必要性與緊迫性,因此APB 制訂了APB Statements No4“企業財務報表的基本概念與會計原則”、AICPA 的Trueblood 委員會也頒布了研究會計目標的Trueblood 報告。可以說, 此時研究概念框架的邏輯起點已經在悄然由會計基本假設轉向會計目標。FASB 啟動的“企業財務報告目標”計劃(CF 計劃之一)更是第一次明確地將構建財務會計概念框架的邏輯起點定位為會計目標。
2. 會計假設作為邏輯起點的概念框架遭到否定的內因。然而, “ 會計基本假設邏輯起點論” 發表后,招致了絕大多數人的批評。Leonard Spacek ( 1961) 認為, ARS No.1 中大部分所謂的假設, 都是不言而喻的經驗, 它們不能作為合理會計原則的基礎。此外,Spacek 指出, 構建一個合理會計理論框架的必要前提是對會計目標的清晰界定。Mautz ( 1965, p 46) 曾撰文指出, “讓會計原則、理論建立在假設之上, 就好比把房子蓋在沙子上一樣。換言之, 如果以會計假設為基礎, 構建會計理論, 環境依賴的會計假設能支撐多久? 誰敢說會計假設是有效的? 這樣還有誰敢依賴會計理論?”
受上述種種批評影響, 以及考慮到按照會計基本假設作為邏輯起點演繹的會計原則與會計實務的差距(gap), 美國注冊會計師協會和會計原則委員會最終否定了ARS No.1。本文認為, 會計基本假設之所以作為財務會計概念框架邏輯起點最終遭到質疑乃至否定, 并非全然是由于會計基本假設作為邏輯起點構建的財務會計概念框架本身存在問題。一個重要的原因在于, 若以基本假設作為財務會計概念框架之基礎, 則意味著財務會計概念框架是建立在一些不夠嚴謹的推斷之上, 這勢必會毀損體系的邏輯嚴密性和可信性。但也許這并非是主要的原因。正如下面我們將要討論的, 會計目標本就是一項會計基本假設(也可以理解為一項假定, 葛家澍, 1997.10), 是特定的歷史橫截面上對會計信息使用者、使用者的需求等在調查基礎上得出的暫行結論,因此也具有假設的性質。若否認會計基本假設為起點構建概念框架的嚴謹性, 也等于質疑了會計目標為起點構建的財務會計概念框架。
那么, 會計基本假設作為邏輯起點構建的財務會計概念框架受到非議的內在原因是什么呢? 本文設想,主要原因在于會計基本假設為起點構建的財務會計概念框架, 過于重視會計的技術層面, 而“ 缺省” 或“漠視”了會計準則與會計信息的其它層面, 使得由會計基本假設衍生和演繹的內在邏輯一致的會計原則往往與會計實務相互脫節, 難以在特定會計環境與會計實務下進行應用。財務會計概念框架和會計準則的制訂過程, 本身就是一個利益協調、均衡和政治妥協的過程(盡管每個會計理論工作者本意并不希望如此), 以會計基本假設為邏輯起點的財務會計概念框架難以實現這一均衡(tradeoff)或協調功能, 未曾考慮到會計、會計準則和會計信息的特殊性。
眾所周知, 會計并不僅僅具有技術性, 按照會計準則編制的(財務)會計信息實際上具有了一定的經濟后果性, 因此會計準則的制訂過程不可避免地會受到利益集團的游說(lobby for or lobby against)(劉峰, 2000)。為此, 雖然會計準則的制訂過程力求公允中立, 但各種因素的綜合影響及各種利益關系的錯綜復雜, 使得中立性好比會計準則制訂過程中的“極限”一樣, 只可逼近, 永遠無法達到。正因為如此, 所以才需要財務會計概念框架來抵御外來壓力, 尋求“ 借口”。照此, 作為指導、評估和發展會計準則的財務會計概念框架也同樣經受利益集團的游說和評論。實際上, 制訂財務會計概念框架的另一個功效在于, 力圖將對制訂一個個具體的會計準則的利益協調過程, 更多地轉換為對財務會計一些概念的協調, 以便節約交易成本。以FASB 制訂SFAC No1 為例, 先后于1977 年8 月1-2 日、1978 年1 月16- 18 日進行了兩次公開聽證會;在1977 年8 月舉行的聽證會期間, 收到283 份書面評論意見(屬于游說支持或反對的意見), 其中221 份直接涉及財務報告的目標(SFAC No1, Par.61- 62)。
3. 會計目標本就是一項會計基本假設。從會計目標的內涵可以看出, 會計目標并非臆斷, 而是來自于客觀的會計環境。所不同的是, 會計目標并非直接源自于對客觀經濟環境因素的概括, 而是來自于對特定會計環境下的針對性調查。以研究會計目標的Trueblood 報告為例, Trueblood 調查了5000 家以上公司的意見, 舉行了50 次以上的面談, 邀請相關利益團體舉行了35 次的會議, 在紐約進行了3 天的公開聽證會, 歷時2 年半, 后才于1973 年3 月頒布了“Trueblood 報告”。[2]后來的FASB, 同樣是在調查的基礎上, 得出了會計目標是向投資者和債權人提供“有助于評估主體未來現金流入、流出的金額、時間和不確定性的信息”的結論。該結論充其量只能夠算作是一項“命題”, 或者是一項有待檢驗的假設———會計目標本就是一項假設(葛家澍, 1997.10)。隨著市場經濟環境的變化, 會計目標的上述暫行性結論不斷地再接受修訂, 譬如AICPA(1994)等進行的相關發展。
4. 會計基本假設應在財務會計概念框架中有一席之地。誠然, 會計基本假設為邏輯起點構建的財務會計概念框架無法取得利益相關者的一致認可, 但并不能因此走向另外一個極端———將會計基本假設全然排除在財務會計概念框架之外。不少的作者以FASB 的SFAC No1 為例, 認為美國的財務會計概念框架就未曾將會計基本假設列入。這一觀點本身值得懷疑。的確,SFAC No1 未曾明確地對會計基本假設進行歸位, 但是我們仍能夠從SFAC No1、6 中讀出會計基本假設的影響:
⑴SFAC No1 的Par.9- 16, 冠之以“ 環境對各種目的的影響”的總標題, 其實質上主要分析了會計環境等因素對財務報告目標的影響。
⑵SFAC No6“財務報表的要素”中, 貫徹“未來經濟利益觀”所給出的各項財務報表的要素, 無一不隱含著會計基本假設。例如, 資產被定義為“特定的主體A 因為過去B1 的交易或事項, 而擁有或控制的、可能的未來B2 經濟利益”。這樣, A 其實明確的受到會計主體假設的影響; B(含B1、B2)其實蘊涵著持續經營和會計分期的思想———若無持續經營和會計分期,何來“過去”與“未來”？
所以, 會計基本假設并非被FASB 排斥在外, 合理的解釋也許應該是: 會計基本假設、尤其是最基本的主體假設、持續經營和會計分期、貨幣計量等, 被FASB 認為是不言自明的, 因此在財務會計概念框架中多次引用。與此相類似, 英國ASB 及國際會計準則委員會制訂的相應的概念框架中, 也都并未將會計基本假設排斥在外, 這些概念框架的要素定義說明了本文的這個觀點。我國的基本會計準則(總則)、企業財務會計報告條例、企業會計制度(總則)等初具概念框架雛形的文獻, 也無一例外地將會計基本假設置于醒目的位置, 加以詳細規定與闡述。
綜合上述層層遞進的邏輯, 本文認為, 會計基本假設理應在財務會計概念框架中擁有一席之地, 切不可因財務會計概念框架的目標導向而否認會計基本假設的作用。
三、會計目標的受托責任觀與決策有用觀
1. 關于會計目標的典型觀點
FASB 的SFAC No1 是“決策有用觀”的全面闡釋者, 至此, “決策有用觀”就被各國會計準則制訂機構奉為“圭臬”。FASB 指出: “編制財務報告應為現在和潛在的投資者、債權人以及其它信息使用者提供有用的信息, 以便他們做出合理的投資、信貸及類似的決策”。FASB 同時闡述了什么樣的信息具有決策有用性, 即“有助于預測現金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”。[3]
1999 年, 英國的ASB 在“Statements of Principlesfor Financial Reporting” 中提出了財務報告的目標為:“財務報表的目標是提供關于報告主體的財務業績和財務狀況的信息, 從而有助于各種使用者評價報告主體管理當局的受托責任以及制訂相關的經濟決策。有助于使用者評價報告主體產生現金的能力(含時間及確定程度)以及評價報告主體財務適應性(adaptability)。”ASB提出的會計目標具有如下一些特點: [4]
⑴ASB 提出的會計目標將決策有用觀和受托責任觀進行了融合, 將兩者的思想聯合進行表述;
⑵ASB 提出的會計目標中, 認為最具決策有用性的信息除了與現金流動相關的信息之外, 還包括財務適應性(adaptability)———即報告主體采取有效措施, 改變現金流量的時間和金額, 從而適應未曾預期的需要和機會的能力(Par.1.19)。
⑶ASB 提出的會計目標, 將信息使用者統一看待,并不象FASB 提出的會計目標一樣, 對投資者格外側重。究其原因, 可能與美國、英國的公司治理機制有關———英國更多的推崇“利益相關者”的公司治理模式, 認為企業不僅是股東的, 將企業的利益相關者同等看待; 而美國一直較為奉行“股權導向”的公司治理模式。國際會計準則的“編報財務報表的框架”中認為,財務報表的目標為“提供在經濟決策中有助于一系列使用者的關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息。財務報表還反映企業管理層對交付給他們的資源的經管成果或受托責任。使用者之所以評估企業管理層的經管情況, 是為了能夠做出經濟決策”(第12、14 段)。與ASB 提出的會計目標相仿, IASB 的提法等于同時承認了財務報表的“決策有用性”和“受托責任性”。更進一步, IASB 還含蓄地指出, “決策有用觀”和“受托責任觀”其實相互包容, 認為評價受托責任往往意味著決策有用———撤換或續聘管理當局。
2. 會計目標的“受托責任觀” 與“ 決策有用觀”的融合是科學的表述
會計目標的受托責任觀有狹義和廣義之分, 并與公司治理下的委托代理關系緊密聯系在一起。狹義的受托責任觀指資源的受托者對資源的委托方負有解釋、說明其經營活動及其結果的義務。隨著公司治理的“利益相關者觀”的逐漸蔓延和發展, 受托責任的內涵也逐步擴展到“社會責任” ( social responsibility) 。[5]會計目標的決策有用觀依托的環境背景一般為高度流通的證券市場及股東異常分散的上市公司, 此時存在著兩項重要的變化: 第一, 股東只是法律終極意義上的所有者, 企業的實際控制權掌握在企業的管理當局手中———“強管理者, 弱所有者”格局, 所以股東其實已經蛻變為“投資者”; 因此, 他們一般往往只滿意于定期獲得滿意的股利即可。第二, 由于股權分散的現實及集體行動的困難性, 這些投資者往往并不希冀去撤換企業的管理當局, 而往往代之以“用腳投票”的方式退出資本市場。此時, 他們一般通過企業提供的會計信息進行買賣股票的投資決策。
基于上述的描述, 本文認為“ 受托責任觀” 和“決策有用觀”并非是矛盾的或排斥的, 相反兩者之間具有某些交集, 是可以進行融合的。受托責任觀下,根據企業管理當局提供的財務報告決定是否繼續聘任或就此解聘管理當局的行為, 本身就是一項決策; 而決策有用觀下, 一個個投資者根據財務報告、通過股票市場持有或拋售特定公司的股票, 表面看起來與受托責任評價關系不甚緊密, 但若在“看不見的手”的指引下, 大部分的投資者都進行了相同的拋售決策,那么等于形成了一項“集體行動”, 最終的累積效應則可以理解為一種受托責任的決策———一種間接行使受托責任關系權利的體現。如果以一種更為廣義的角度去理解受托責任概念或受托責任觀, 我們發現, 兩者不僅并不矛盾或排斥, 而且決策有用觀往往體現為受托責任發展到一個特定歷史橫截面上的特例。
為此, 本文較為贊成ASB 和IASB 提出的會計目標, 并認為應該尊重不同國家資本市場發展的現實階段與特征, 以決策有用觀為主、兼顧受托責任觀, 或以受托責任觀為主、決策有用觀為輔, 實現兩者的融合。
3.“決策有用觀”的困惑
即便“決策有用觀”得到了相對較大范圍內的認可, 但是“決策有用觀”依然存在諸多問題:
⑴決策有用總是具體和針對性的, 但一套通用的財務報表不可能會對所有的信息使用者都有用。盡管FASB 在提出會計目標時認為, 對投資者和債權人有用的信息, 同樣能夠滿足其它信息使用者的決策所需,但缺乏明顯的經驗證據證明這一點。
⑵FASB、ASB、IASB 在論述會計目標時, 基本上都認為“有助于預測現金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”的信息是決策相關的, 但FASB 的SFAC No1 同時指出, “利用報告收益和收益組成內容的信息, 可以預測企業的現金流量前景”(Par.42- 47)。這個前后相悖的論斷并未得到詳盡的解釋。
⑶ “‘有助于預測現金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息’即為決策相關的”的表述不盡科學。追本溯源, FASB 得出財務報告目標的基礎為Trueblood 報告, 而Trueblood 報告得出結論之前調查的企業主要是非常重視現金流量的“房地產”公司。若果真如此, 的確將決策有用的信息界定為“有助于預測現金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”的表述不僅存在爭議, 而且還需進一步進行詳細的審視與驗證。
⑷會計目標的使用者到底應該象FASB 那樣界定的、以股東和債權人為主, 還是象ASB 和IASB 那樣界定為利益相關者團體。正如前文指出的, 前者與股權導向的公司治理模式相適應, 而后者側重于利益相關者的公司治理模式。若采納前者, 則以此為導向的財務會計概念框架、以及該模式的財務會計概念框架指導和發展的會計準則、乃至受該類會計準則規范的上市公司的會計確認、計量與報告, 是否會重蹈美國一系列財務欺詐的覆轍? 但若采納后者, 則如Jensen 指出的, “利益相關者理論不合邏輯, 因為它沒有給出一個公司目標函數的全面描述。具體來說⋯⋯利益相關者理論要讓管理當局服務于眾多的‘主人’。但當諸多主人存在時, 沒有人能夠得到公正的報答; 沒有單一的目標來闡明任務, 企業運用利益相關者理論必然產生困惑、沖突、效率低下、甚至競爭失敗”。[6]那么,與利益相關者模式相適應的會計目標表述, 是否也會導致最終財務報告無法滿足任何人的信息需求呢? 公司治理中出現的、在利益相關者公司治理模式下管理當局的“自然卸責”現象是否會在會計信息披露領域再現呢? 若果真如此, 那么會計目標指引的企業會計信息披露將無法實現透明度, 渾濁的信息披露將加劇管理當局和投資者之間的信息不對稱, 會計信息的決策有用性將受到削弱。
四、小結與進一步的研究方向
本文著力探討“財務會計概念框架是否應該包含會計基本假設”、“ 會計目標的受托責任觀與決策有用觀的關系”兩個關鍵問題。對于第一個問題的分析,本文遵照的是四個基本的、層層遞進的邏輯———⑴會計基本假設在財務會計概念框架發展過程中地位的變化; ⑵會計基本假設為邏輯起點的概念框架遭到否定的內因; ⑶會計目標本就是一項會計基本假設; ⑷會計基本假設應在財務會計框架中擁有一席之地。對于第二個問題的討論, 本文認為受托責任觀和決策有用觀應該融合、且指出了決策有用觀目前面臨的困境。值得指出的是, 會計基本假設和會計目標作為財務會計概念和會計理論中的核心概念, 學術界對它們的研究還將不斷的持續和豐富。
參考文獻:
[1]Moonitz, “The Basic Postulates of Accounting”, ARS No1,1961。
[2]葛家澍、杜興強, 《知識經濟下財務會計理論與財務報告問題研究》, 中國財政經濟出版社, 2004。
[3]FASB, “ Objective of Financial Reporting by BusinessEnterprises”, SFAC No1, 1978。
[4]ASB, “ Statement of Principles For Financial Reporting” ,London, CCH Publishing, 1999, 12。
[5]杜興強、章永奎, 《WTO 與會計的國際化》, 廈門大學出版社, 2003.08。
[6]Jensen M.C., “ The modern industrial revolution, exit andthe failure of internal control systems” , Journal of Finance, 1993,July, 831- 880.
