一、賬面價值與公允價值的詮釋我國現行《企業會計制度》規定:資產的入賬原值為其歷史成本,即資產取得時的實際資金消耗量,而且一經確定,原值數額不得隨意更改。制度同時也增設了八大資產減值準備科目,如短期投資跌價準備、固定資產減值準備等,某資產科目的賬面余額減去相關的減值準備后的凈額,便是該項資產的“賬面價值”。如“短期投資”科目的賬面余額減去計提的相應減值準備后的凈額,稱為短期投資的“賬面價值”。與之相對應,起源于上個世紀80年代的公允價值作為一個全新的計價方法,在國外已應用的較為普遍,成為一種不爭的發展趨勢。我國1998年發布的債務重組具體會計準則和1999年發布的非貨幣性交易準則中都較多地運用了公允價值概念。公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自愿進行資產交換和債務清償的金額,而其公允性體現在公平交易中,交易雙方不受其他各方任何因素影響確定交易雙方都能接受的交易價格。賬面價值與公允價值之爭由來已久,但不論公允價值,還是賬面價值均是會計計價的方法,只不過我們現在關注的是對兩者的選擇而已。
二、會計計量屬性的深層次思考2001年1月18日財政部對債務重組、非貨幣性交易、投資等5項具體會計準則進行重新修訂,各準則修訂后的共同之處就是盡量限制或縮小公允價值的使用范圍和領域,轉而讓賬面價值擔負起對經濟業務進行會計核算的“重任”。賬面價值與公允價值之爭因國家的硬性法令規定而暫時有了結果,這說明歷史成本計量盡管受到諸多因素的挑戰,但因其為計量基礎的賬面價值被視為我國會計核算的核心,使得歷史成本計量仍“寶刀未老”,起碼在近幾年內尚沒有退出歷史舞臺的打算。究其原因,我們還應從會計計量屬性談起。1.多種計量屬性的并存計量屬性是“指一個項目要予以數量化或計量的方面”。美國財務會計準則委員會(FASB)認為資產的計量屬性主要有5種:(1)歷史成本(Historical Cost):為取得一項資產所付出的現金或現金等價物。(2)現行成本(CurrentCost):如果現時取得相同的資產或與其相當的資產將會支付的現金或現金等價物。(3)現行市價(Current Market Val-ue):在正常清理過程中,出售一項資產所能獲得的現金或現金等價物。(4)可實現凈值(Net Realizable Value):在常規的業務中,一項資產可望換得的、未經貼現的現金或現金等價物,扣除轉換時發生的直接成本。(5)未來現金流量的現值(Present Value of Future Cash Flow):在常規業務中,一項資產可望換得的未來現金流入量的貼現值,減去為取得流入量所需的現金流出量的貼現值后的余額。按西方的理論,歷史成本主要用于初始確認和以后各期的攤銷和分配;現行成本、現行市價、可實現凈值主要用于初始確認時的計量和以后各期的新起點計量;而未來現金流量則主要用于管理決策或對使用現行成本、現行市價、可實現凈值方法時的一種修正。2.選擇計量屬性的標準會計計量就是要解決采用何種屬性予以計量以及采用什么單位進行計量。計量單位一般就是貨幣本身的度量單位,本文暫不予以論述,而把重點放在前者計量屬性的確定上。會計信息是否有用主要取決于“相關性(relevance)”和“可靠性(reliability)”這兩個質量特征。如果會計信息完全不具備這兩種質量特征中的任何一種,那樣的信息將是無用的。而選擇計量屬性的標準正是對計量對象相關性和可靠性的權衡———缺少可靠性將使會計信息“一文不值”,比如安然就披露了大量過時的信息垃圾,包括2000年年報中的一份8頁紙的管理討論及分析和16頁紙的報表附注;同時,資本市場上的投資者又不能忍耐上市公司的財務報告只提供大量復雜的有關過去發生的信息,而不提供當前正在發生和未來可能發生的重要信息。
三、歷史成本計量繼續存在的理由任何事物都具有兩面性,歷史成本計量也不例外,但問題的關鍵在于如何權衡利弊、趨利避害。1.權衡會計信息相關性和可靠性的需要財務會計對外公布的信息應當具備“相關性”和“可靠性”這兩個最起碼的質量特征。但編制一份既有完全相關性又具備完全可靠性的報告是不現實的。比如編制一份完全建立在公允價值基礎上的財務報表,使其全部資產和負債均以各方公認的公允價值計價。然而,現實中,即使對一項簡單的資產采用公允價值計價都會產生許多人為主觀干預因素,何況對于全部其他資產和負債均采用這種方法,其最終結果使得在努力保持相關性的同時喪失了可靠性。如前所述,可靠性是會計信息最重要的屬性,相關的信息之所以有用,首先在于它是可靠的。因為只有企業及時提供相關的可靠信息,會計信息才會有用。如果企業的會計信息不具備可靠性,甚至包含著弄虛作假的因素,那么這些相關的信息不僅毫無價值,而且對投資者和債權人的決策也是一種誤導。2.公允價值計價方式的天然缺陷從筆者近幾年對上市公司財務報表的分析來看,通過會計報表來預測中國企業的業績,其可靠性很差,有時企業的業績會突然變化。這種會計信息的隨意調整,使會計報表根本不能反映企業真實的財務狀況、經營成果及現金流量情況,極易衍生各類問題。因此,我國企業運用公允價值存在兩個問題:(1)公允價值難以取得。在我國,雖然市場經濟已經有了很大的發展,但不可否認,在很多情況下資產的公允價值難以取得,主要在于我國不存在活躍的市場。在公允價值難以取得的情況下,會計準則和會計制度要求運用公允價值計量,必然會影響會計要素計量的可靠性。(2)關聯交易影響了價格的公允性。在我國,企業資產重組、債務重組、資產置換等非經常性經營過程中應當過少或干脆不確認利潤。“債務重組”準則中規定債務重組產生的收益一律不許計入當期收益而列入資本公積,“非貨幣性交易”中規定不論同類和非同類資產交換都“以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值”,都是在我國當前的現實經濟環境下做出的理性抉擇。
四、公允價值面臨的現實挑戰隨著社會、經濟的發展,未來的會計模式將會是以歷史成本為基礎的“賬面價值”與“公允價值”并重。但不論公允價值或賬面價值都是會計計價問題,問題的關鍵在于以歷史成本為基礎形成的“賬面價值”與“公允價值”間孰能代表企業真實經濟活動的選擇方向。《企業會計制度》中對資產減值單獨做出了規定,對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備,并增設了相應的資產減值準備科目。從本質上說,計提資產減值準備是公允價值計價方式的一種體現,或者說這是從歷史成本計量到公允價值計量的一種過渡形式。然而,由于《企業會計制度》對各項準備的計提只是做原則上的規定,計提標準以及計提比例的實際操作權掌握在企業手中,計提有了很大的彈性,這就客觀上存在著企業將這種彈性演變成隨意性的可能。既然不能編制一份以公允價值為基礎的有足夠可靠性的財務報告,那么在未來的很長一段時間內,我國仍會采用歷史成本計量。而對于歷史成本,現實中的主要應對策略是保留其框架,而將注意力集中到如何使會計報表更有用。而為了提高其有用性,會計人員可以采用一種充分披露的策略。同時,作為雙管齊下的重要措施,政府部門的嚴格監管也是保障會計信息可靠性及有用性的重要手段。比如,為規范會計監管工作,財政部發布了《財政部門實施會計監督辦法》,對國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他組織執行會計法規和國家統一會計制度的行為實施監督檢查以及對違法會計行為實施的具體行政處罰都進行了詳細的規定,以便在政府層面上保障會計信息的真實、可靠。綜上所述,在未來一段時期內,正是由于歷史成本計量的替代者———公允價值面臨著喪失可靠性的現實挑戰,導致歷史成本計量并不能立刻退出歷史舞臺,而且仍將在會計實務中占據主導地位,但它需要公允價值等其他計量方法予以補充。
參考文獻:
[1]謝桂芬.多元化計量模式的現實思想———本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供
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